【正文】 除了稅收征管方面的存在不力因素外，稅制設(shè)計(jì)追求西方模式，沒(méi)有更多地考慮中國(guó)國(guó)情特別是中國(guó)文化的特點(diǎn)有很大關(guān)系。當(dāng)前，我國(guó)財(cái)稅制度建設(shè)中突出的問(wèn)題是法律則制度規(guī)定與實(shí)際運(yùn)行結(jié)果存在很大的不一致。制度是社會(huì)的制度，是人與人關(guān)系的安排，一個(gè)社會(huì)實(shí)際存在的主流價(jià)值觀念和處理人與人關(guān)系的基本準(zhǔn)則及機(jī)制（我們就稱(chēng)之為現(xiàn)實(shí)文化）在一定條件下對(duì)制度的選擇也起決定作用。3，設(shè)計(jì)與現(xiàn)實(shí)文化相容的稅收制度國(guó)情這個(gè)概念包括生產(chǎn)力水平、經(jīng)濟(jì)政治制度，還包括文化特點(diǎn)和由其決定的人與人關(guān)系處理規(guī)則、政治家的行為、基層征收人員的行為、納稅人的行為。以引導(dǎo)外資升級(jí)技術(shù)層次、加大技術(shù)外溢程度、提高吸收勞動(dòng)力數(shù)量為目標(biāo)改革對(duì)外商投資的稅收優(yōu)惠政策，并在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施，任何地方都不得出臺(tái)另外的稅收優(yōu)惠措施，防止國(guó)內(nèi)稅收競(jìng)爭(zhēng)，從而統(tǒng)籌對(duì)外開(kāi)放和國(guó)內(nèi)發(fā)展。此外，要制訂扶植戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的稅收政策機(jī)制，對(duì)經(jīng)營(yíng)國(guó)家確定的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，實(shí)行特殊優(yōu)惠政策。再次，制訂鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新的稅制和政策體系。其次，應(yīng)當(dāng)將取消針對(duì)農(nóng)民征收的特別稅費(fèi)、建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的公共財(cái)政體制，將農(nóng)民負(fù)擔(dān)的直接稅、間接稅，明稅、暗稅以向農(nóng)村地區(qū)提供公共產(chǎn)品的方式整體地還給農(nóng)民，作為農(nóng)村稅費(fèi)改革第二階段的目標(biāo)[64]。稅制的進(jìn)一步改革要著眼于規(guī)范財(cái)政收入形式，在實(shí)施有效的政府機(jī)構(gòu)改革和嚴(yán)格預(yù)算管理的前提下，降低負(fù)擔(dān)水平。首先，要科學(xué)把握合理的稅收負(fù)擔(dān)水平。稅收制度安排和稅制的進(jìn)一步改革應(yīng)當(dāng)有利于這些根本性的全局性問(wèn)題的解決，而不是加大矛盾。所謂以國(guó)情原則為第一原則自然包含稅收政策安排要與國(guó)家現(xiàn)階段整體的發(fā)展政策體系相一致，并作為其中的一個(gè)重要部分，參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中突出矛盾和問(wèn)題的化解。離開(kāi)這樣的出發(fā)點(diǎn)盲目照搬照抄西方國(guó)家的稅制模式很難取得既定的成效。在這種情況下我國(guó)還不能實(shí)行與西方發(fā)達(dá)國(guó)家一樣的稅制結(jié)構(gòu)，我國(guó)還只能與多數(shù)發(fā)展中國(guó)家一樣實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。這意味著，在農(nóng)村還存在大量的實(shí)物經(jīng)濟(jì)，在城市由于長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行低工資、高福利，以及近年來(lái)所出現(xiàn)的個(gè)人收入來(lái)源多渠道、隱蔽化的趨勢(shì)，個(gè)人的收入還不能完全通過(guò)貨幣收入或貨幣工資加以衡量。到2002年，而高收入家庭的人均收入是低收入家庭人均收入的8倍[61]，占總?cè)丝?0%%，而占總?cè)丝?0%%[62]。社會(huì)主義初級(jí)階段或不發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段的首要特征是生產(chǎn)力落后，人均國(guó)民生產(chǎn)總值仍居世界后列，就平均而言我國(guó)還只是基本解決了溫飽問(wèn)題。但總的說(shuō)來(lái)，我國(guó)人口多、底子薄、地區(qū)發(fā)展不平衡，生產(chǎn)力不發(fā)達(dá)的狀況沒(méi)有根本改變，社會(huì)主義制度還不成熟，社會(huì)主義民主法制還不夠健全，我國(guó)社會(huì)主義社會(huì)還將長(zhǎng)期處于初級(jí)階段[60]。中國(guó)的生產(chǎn)力發(fā)展水平與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的生產(chǎn)力發(fā)展水平存在巨大差距。國(guó)情原則不僅要求以我國(guó)還處在不發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段為基本依據(jù)，從國(guó)情現(xiàn)實(shí)中把握稅收方面面臨的主要矛盾和要解決的主要問(wèn)題，而且還要關(guān)注中國(guó)現(xiàn)實(shí)文化和西方文化的差異，制度設(shè)計(jì)和管理辦法的選擇都要與現(xiàn)實(shí)文化兼容。實(shí)踐證明這種改革的決策思路和全盤(pán)照搬西方理論、制度的做法不僅不能解決中國(guó)的實(shí)際問(wèn)題，而且后患無(wú)窮?？吹铰?tīng)到西方行之有效的辦法就想借鑒，不顧其運(yùn)行的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件具備不具備。近幾年的經(jīng)濟(jì)改革和稅制改革，以市場(chǎng)取向?yàn)槟繕?biāo)，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制這個(gè)概念更多地考慮的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，而較多地忽視社會(huì)主義和中國(guó)特色，即較多地忽視中國(guó)特有的國(guó)情。而國(guó)際接軌就是向西方國(guó)家看齊。稅制改革原則不僅要從理論分析中汲取養(yǎng)分，以便深化對(duì)稅制公平和效率協(xié)調(diào)的重點(diǎn)和難點(diǎn)的認(rèn)識(shí)，更要充分考慮稅制改革的政治目的、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、文化特征和社會(huì)機(jī)制，從國(guó)情中把握主要矛盾和要解決的主要問(wèn)題，即從中國(guó)現(xiàn)階段實(shí)際國(guó)情和最大多數(shù)人民的最大福利出發(fā)進(jìn)行概括和總結(jié)，以推進(jìn)稅制不斷完善。特別是在我國(guó)這樣市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的社會(huì)中，由于信息披露的有限性、經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化貨幣化程度低、經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈多元化和不平衡局面、正式規(guī)則和以面子人情關(guān)系為特征的“潛規(guī)則”并存，最優(yōu)稅收的假定前提所描述的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特征更是屬于稀少和個(gè)別現(xiàn)象。但是，最優(yōu)稅收理論的所有觀點(diǎn)和結(jié)論，都只是在其嚴(yán)格假定前提下，才是成立的，因此這些理論是解決特殊問(wèn)題的，而不是處理普遍問(wèn)題的，同樣不能簡(jiǎn)單地將其中某些結(jié)論或觀點(diǎn)作為普遍的稅制改革原則。最優(yōu)所得稅理論的最重要的意義在于告訴人們，必須格外慎重地看待“公平意味著遞增的邊際所得稅稅率”這樣的傳統(tǒng)原則。最優(yōu)商品稅理論告訴我們，在可行的情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)需求較缺乏彈性的商品課以較重的稅收以減少稅收的額外負(fù)擔(dān)，但是如果這些商品主要由低收入者所消費(fèi)的，那么出于公平考慮，應(yīng)當(dāng)對(duì)其以較低的稅率課稅。正確的決策要考慮所有可能出現(xiàn)的情況，根據(jù)每一種情況，選擇因時(shí)制宜、因地制宜、因人制宜的最優(yōu)方法。要做到政治支持最大化，在增加稅收收入的同時(shí)，要降低最低飲酒年齡，以便使增加飲酒者（作為一個(gè)集團(tuán)）的生產(chǎn)者剩余和消費(fèi)者剩余（對(duì)先前不合法的飲酒者而言）。塞格利（Seiglie, 1990）[59]建立了一個(gè)模型，研究了政治上的最優(yōu)商品稅，指出現(xiàn)實(shí)生活中商品稅的稅率是由經(jīng)濟(jì)過(guò)程內(nèi)生并且由政治因素決定。如果根據(jù)最優(yōu)所得稅的理論將最高收入的邊際稅率定為零，也會(huì)出現(xiàn)同樣的情況?！叭魏蜗拗普渭业闹贫刃钥蚣芏紤?yīng)避免寬稅基的稅種”。因此，政府即使為了政治需要降低稅率，一般也只是實(shí)行寬稅基低稅率，以保證財(cái)政收入不降低甚至增長(zhǎng)?，F(xiàn)實(shí)中遵循的規(guī)則是一致同意或類(lèi)似一致同意，而不是將福利函數(shù)的衡量作為主要標(biāo)準(zhǔn)，政府會(huì)在一定約束下（政治利益最大化）追求收入最大化或者“使籌措既定稅收收入的政治成本（下次選舉得票數(shù)的凈損失）最小化”。實(shí)際上，最優(yōu)稅收理論的政策主張不可能被實(shí)施或被作為制定政策的指導(dǎo)原則。特別是標(biāo)準(zhǔn)的最優(yōu)稅收方法論往往忽略必須進(jìn)行的籌措收入的活動(dòng)，必然對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人產(chǎn)生成本，以及由此導(dǎo)致的對(duì)公平和效率的影響?！白顑?yōu)稅收實(shí)際上與稅制設(shè)計(jì)極不相干，因?yàn)樗湫偷睾雎粤撕芏喾从池?cái)政制度和社會(huì)制度的考慮。因?yàn)檫@一疏忽，稅制改革很少采納從最優(yōu)稅收理論規(guī)范分析所得到的提示。特別在發(fā)展中國(guó)家存在嚴(yán)重的逃稅、經(jīng)濟(jì)不規(guī)范、管理水平有待提高，按最優(yōu)稅收理論設(shè)計(jì)的稅收制度很難能夠得到貫徹。許多西方著名的稅務(wù)財(cái)政專(zhuān)家更是認(rèn)為，對(duì)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，最優(yōu)稅收理論具有更少的實(shí)踐指導(dǎo)意義。[48]最優(yōu)稅收理論沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到信息和行政問(wèn)題，注重?cái)?shù)學(xué)化地求解復(fù)雜程度不同的約束最優(yōu)化方程，完全忽視了做出決定的過(guò)程，最優(yōu)解僅僅是純粹的數(shù)學(xué)函數(shù)的最大值，這些最優(yōu)解在現(xiàn)實(shí)生活中不一定是最優(yōu)的[49]。更有甚者，如果我們修改模型，這些結(jié)論自身可能都站不住腳”。由于上述缺陷的存在，使得最優(yōu)所得稅模型的結(jié)論難以應(yīng)用到實(shí)踐中去，正如桑德莫所指出的：“米爾利斯采用純粹的解析方法并沒(méi)有告訴我們太多的東西”。非奉行成本指，由于越復(fù)雜的稅制，進(jìn)行尋租活動(dòng)、偷漏稅和避稅活動(dòng)的動(dòng)機(jī)越大，從而納稅人和征稅人都要付出的代價(jià)。而要實(shí)施最優(yōu)所得稅，必須完全具有個(gè)人效用的全部信息、知道個(gè)人的消費(fèi)偏好、勞動(dòng)者技能分布的實(shí)際情況、收入的實(shí)際情況，要獲得這些情況需要花費(fèi)極大的成本。即使我們認(rèn)可最高收入和最低收入的邊際稅率均為0，但如何確定這個(gè)最高收入和最低收入的界限？從實(shí)際看，很難確定收入的頂部和基部。這些都說(shuō)明，米爾利斯模型對(duì)假定極其敏感，假定稍稍改變，結(jié)論也就發(fā)生改變。米爾利斯的研究基于功利主義的社會(huì)福利函數(shù)，工資唯一地由技能水平?jīng)Q定，低收入者的技能水平低，其在同樣時(shí)間內(nèi)所創(chuàng)造出來(lái)的價(jià)值要低于高收入者，或者說(shuō)高收入者的效用高，在這樣的假定下自然對(duì)高收入者征收較高所得稅的做法會(huì)降低效率。格魯伯和塞茲（Gruber and Saez, 2000）[45]研究了一個(gè)更為一般的模型，他們的分析發(fā)現(xiàn)，處在較高收入檔次的人應(yīng)當(dāng)比處在較低收入檔次的人，面臨較低的邊際稅率。布魯默（Broome，1976）[43]稍稍改變一下技能分布的假定，假設(shè)有幾個(gè)人（不是很多）的能力在平均能力以下，所推算出的邊際稅率與米爾利斯的結(jié)果差別很大。米爾利斯用對(duì)數(shù)正態(tài)分布來(lái)代表人群中的真實(shí)的技能分布。此外，他假定個(gè)人除了工資率的差別外，在其它方面是同一的，這意味著個(gè)人效用函數(shù)是完全一樣的，這個(gè)假定是極端地不現(xiàn)實(shí)。稅率降低，導(dǎo)致稅后收入增加，必定引起勞動(dòng)供給的增加。首先，從假定來(lái)看，與現(xiàn)實(shí)世界相去太遠(yuǎn)。如果現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，這些假定前提不存在或極其特殊，那么結(jié)論的實(shí)際意義就不是很大了。但是，我們同樣不能將米爾利斯（或斯特恩）的結(jié)論視為具有普遍意義的原則，不能簡(jiǎn)單地按照他們提出的觀點(diǎn)進(jìn)行稅制改革。[42]米爾利斯（包括斯特恩）的研究有意義的地方在于否定了一個(gè)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的普遍性，這一觀點(diǎn)是：為了實(shí)現(xiàn)公平目的，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)邊際稅率表，邊際稅率隨收入的上升而上升。由此可見(jiàn)，原來(lái)的稅率表不是最優(yōu)的，對(duì)最高收入的邊際稅率應(yīng)當(dāng)改為0。這樣，對(duì)政府而言，稅收收入沒(méi)有減少，因?yàn)閷?duì)Y收入的征稅數(shù)量沒(méi)有改變；對(duì)其他人而言，其效用沒(méi)有降低；但對(duì)這個(gè)獲得最高收入的人而言，其效用卻提高了?，F(xiàn)在對(duì)稅率表進(jìn)行修改，對(duì)達(dá)到Y(jié)以前的收入，邊際稅率為正數(shù)；而對(duì)超過(guò)Y的收入，邊際稅率為零。[40]最低收入的邊際稅率也應(yīng)為0的觀點(diǎn)是由塞德（Seade，1976）提出的。后兩個(gè)結(jié)論是斯特恩對(duì)米爾利斯以及后來(lái)其他學(xué)者研究成果的總結(jié)。而且這一結(jié)論與他所主張應(yīng)采用近似線性所得稅的說(shuō)法存在不一致。[38]從米爾利斯的文獻(xiàn)中只能找到第一個(gè)觀點(diǎn)，這一觀點(diǎn)顯然沒(méi)有多少實(shí)際意義，因?yàn)樗攀隽巳靠赡埽畲蠖鄶?shù)的一般情況下稅率不會(huì)低于0（除非采用負(fù)所得稅），如果邊際稅率為0，政府沒(méi)有增加的收入來(lái)源。2，對(duì)最高收入的個(gè)人的邊際稅率應(yīng)為0。如引入一種既依賴(lài)于工作時(shí)間又依賴(lài)于勞動(dòng)所得的稅收方案，還要考慮如何抵消我們中的某些人從基因和家庭背景中得到的先天優(yōu)勢(shì)。具有較高技能的人的勞動(dòng)供給可能是相當(dāng)缺乏彈性的（假設(shè)中排除了移民的可能性），為了貧困集團(tuán)的利益，對(duì)具有較高勞動(dòng)技能并且具有較高收入的人征收高的邊際稅率，可能犧牲更多的產(chǎn)出。因此找不出證據(jù)證明，對(duì)低收入者應(yīng)當(dāng)征收較低稅收。因?yàn)槎惵实筒灰欢▽?dǎo)致多工作，在消費(fèi)水平和技能水平處于最優(yōu)的情況下，即在這一技能水平上，整日勞動(dòng)會(huì)使人得到與消費(fèi)水平相等的工資，低于這一技能水平的人不會(huì)選擇工作。所謂近似線性所得稅，其性質(zhì)是邊際稅率近似不變，所得低于免稅水平的人應(yīng)當(dāng)獲得政府補(bǔ)助。他假定不考慮跨時(shí)問(wèn)題，即假定經(jīng)濟(jì)是靜態(tài)的，稅收對(duì)儲(chǔ)蓄沒(méi)有影響，稅收僅對(duì)勞動(dòng)供給產(chǎn)生影響；只考慮勞動(dòng)收入，不考慮財(cái)產(chǎn)收入；個(gè)人偏好沒(méi)有差異，個(gè)人通過(guò)理性來(lái)決定所提供的勞動(dòng)的數(shù)量和類(lèi)型，每個(gè)人的效用函數(shù)都相同，適當(dāng)?shù)剡x擇了個(gè)人效用函數(shù)后，福利可表示為個(gè)人效用之和；個(gè)人提供的勞動(dòng)量不會(huì)對(duì)其價(jià)格產(chǎn)生影響，個(gè)人僅在他們的稅前工資或生產(chǎn)率（就業(yè)技能水平）上有區(qū)別，只存在一種勞動(dòng)，因此勞動(dòng)的類(lèi)別沒(méi)有差異，一個(gè)人的勞動(dòng)完全可以替代其他人的勞動(dòng)，勞動(dòng)的供給是連續(xù)的；移民不可能發(fā)生；國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)中的個(gè)人的效用及其行動(dòng)具有完美信息，實(shí)施最優(yōu)稅收方案的成本可忽略不計(jì)。最優(yōu)非線性所得稅的核心問(wèn)題是，應(yīng)該如何確定所得稅的累進(jìn)（累退）程度。有學(xué)者著眼于非線性所得稅的研究。人們判斷社會(huì)福利的標(biāo)準(zhǔn)不相同，在采用其他福利函數(shù)為基礎(chǔ)時(shí)，這一結(jié)論也不成立。但是斯特恩提出的稅率為19%的主張，是否具有可行性？回答是不確定的，因?yàn)樗固囟鬟@一結(jié)論具有嚴(yán)格的假定前提，即所得（勞動(dòng)），社會(huì)福利函數(shù)選擇以羅爾斯主義為標(biāo)準(zhǔn)，即著眼于社會(huì)中境況最差者福利水平的增進(jìn)。他還在一些假定前提下，計(jì)算出要實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化的目標(biāo)，邊際稅率t值應(yīng)為19%。因此， 是邊際稅率，即最后1元所得中應(yīng)納稅額的比例，它是一個(gè)固定不變的常數(shù)。即 ＝－ + 式中 代表政府對(duì)個(gè)人的總額補(bǔ)助， 為稅收收入， 為稅率， 表示個(gè)人的全部所得。斯特恩將所得稅對(duì)勞動(dòng)供給的影響加以考慮，并結(jié)合負(fù)所得稅設(shè)想，提出了一種線性所得稅模型。埃奇沃斯的結(jié)論建立在所得稅不會(huì)影響產(chǎn)出的假定前提下的，而實(shí)際上由于閑暇的存在，所得稅會(huì)對(duì)勞動(dòng)和閑暇之間的選擇造成影響，高稅率的所得稅會(huì)對(duì)勞動(dòng)供給產(chǎn)生抑制性效應(yīng)，從而造成額外負(fù)擔(dān)。這樣就應(yīng)當(dāng)對(duì)富人的所得課以高稅，因?yàn)楦蝗藫p失的邊際效用比窮人的小；如果收入分配已達(dá)到完全平等，那么，政府如果要增加稅收收入，增加的稅款應(yīng)該平均分配到各個(gè)人。由于個(gè)人的效用函數(shù)完全相同，所以，只有當(dāng)收入水平也完全相同時(shí)，收入的邊際效用才會(huì)相同。[33]他假定各個(gè)人的效用函數(shù)完全相同；效用的大小僅僅取決于人們的收入水平；收入的邊際效用是遞減的,效用遞減的比例超過(guò)收入增加的比例；可獲得的收入總額是固定的，即使稅率達(dá)到100%對(duì)產(chǎn)出也沒(méi)有影響。（三） 最優(yōu)所得稅理論的正義西方最優(yōu)稅收理論另一個(gè)經(jīng)典是斯特恩、米爾利斯等為代表的最優(yōu)所得稅理論。這樣的比例稅率由于減少了區(qū)分商品種類(lèi)的必要，會(huì)大大地減少奉行成本和管理成本，也降低政府施行成本。詹姆斯（James ALM, 1996）[32]考慮了公平、效率、奉行成本、管理成本、非奉行成本和實(shí)施成本等因素后，認(rèn)為由拉姆塞發(fā)展起來(lái)的最優(yōu)商品稅沒(méi)有可行性。公共選擇學(xué)派的學(xué)者陶利森（Tollison，1987）[31]，引入稅制運(yùn)行過(guò)程的尋租問(wèn)題，認(rèn)為由于尋租現(xiàn)象的存在，差別稅率越多的稅制（等比例規(guī)則和逆彈性規(guī)則均要求根據(jù)不同商品的生產(chǎn)和消費(fèi)彈性決定不同的稅率），越容易導(dǎo)致通過(guò)尋租獲得對(duì)納稅人最有利的結(jié)果（例如模糊彈性低和彈性高的商品的界限，使低彈性的商品不一定要繳納較高的稅收）。埃拉希米和黑迪（Ebrahimi and Heady, 1988）[30]進(jìn)一步發(fā)展了這一結(jié)論。其主要設(shè)想是在征收統(tǒng)一稅率商品稅的同時(shí)，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付，適當(dāng)?shù)目傤~補(bǔ)助而達(dá)到公平目標(biāo)?！巴茖?dǎo)的稅收規(guī)則表明了最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的一般情形，但它們并沒(méi)有準(zhǔn)確的指導(dǎo)意義”。[26]戴蒙德和米爾利斯（Diamond and Mirrlees,1971）[27]也通過(guò)對(duì)不平等的經(jīng)濟(jì)分析，證明收入分配問(wèn)題的引進(jìn)實(shí)際上改變了等比例減少原則。斯特恩（Stern,1987）考慮公平問(wèn)題時(shí)，指出即使對(duì)需求彈性大的商品課稅會(huì)產(chǎn)生較大的額外負(fù)擔(dān)，但為達(dá)到社會(huì)公平起見(jiàn)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)需求彈性低的商品征收較低的稅收，而對(duì)需求彈性高商品征收較高的稅收[25]。因?yàn)?，需求彈性小的商品通常都是生活必需品，而?duì)窮人來(lái)說(shuō)，生活必需品方面的開(kāi)支占其收入的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于富