【正文】 人，如果對(duì)生活必需品以高稅率課稅，窮人負(fù)擔(dān)的稅收也就遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于富人，這樣的稅制是一種極端不公平的稅制。如果不考慮公平問題，那么使用人頭稅反而更有效率，因?yàn)樗划a(chǎn)生任何扭曲性效應(yīng)。拉姆塞在研究最優(yōu)商品稅時(shí)還有一個(gè)重要假定即貨幣的邊際效用對(duì)所有個(gè)人都是一樣的，就是不考慮現(xiàn)實(shí)社會(huì)中由于存在收入差別，貨幣的邊際效用對(duì)不同收入水平的人是不同的這樣的情況。例如科利特和黑格（Corlett and Hague,1953）[19]沿著拉姆塞的思路研究了包括閑暇在內(nèi)的三種商品的情況，指出在不能對(duì)閑暇直接征稅的情況下，可以對(duì)另外兩種中與閑暇存在替代關(guān)系的那種商品（如工作服等勞動(dòng)的互補(bǔ)品）征收較低稅率的稅收，對(duì)與閑暇存在互補(bǔ)關(guān)系的那種商品（如游艇）征收較高稅率的稅收，同樣能讓超額負(fù)擔(dān)最小化。后來的學(xué)者對(duì)假定進(jìn)行了放寬，放棄了單一消費(fèi)者經(jīng)濟(jì)和商品間不存在交叉效應(yīng)的假定。盡管他在論文中試圖證明“稅收應(yīng)當(dāng)使所有商品的生產(chǎn)等比例的減少，這一結(jié)論不僅適合稅收收入無窮小的情況，對(duì)于任何要籌措的稅收收入而言都具有可行性。如果進(jìn)一步考慮更現(xiàn)實(shí)的情況即生產(chǎn)總是不等于消費(fèi)（生產(chǎn)等于消費(fèi)只是偶然的），那么即使能讓生產(chǎn)等比例減少，卻未能同時(shí)讓消費(fèi)也同比例減少，經(jīng)濟(jì)總是會(huì)因稅收而產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)。單一比例稅率不一定導(dǎo)致消費(fèi)的等比例減少，而要做到等比例減少需要測(cè)定消費(fèi)者每時(shí)每刻的消費(fèi)心理和生產(chǎn)者的意愿，這存在信息獲取的困難，如果回到無數(shù)多的消費(fèi)者和生產(chǎn)者的現(xiàn)實(shí)社會(huì)，獲取足夠的信息就更不可能。而要獲得足夠數(shù)量的稅收，就不能做到生產(chǎn)或消費(fèi)等比例減少，因此就達(dá)不到最優(yōu)稅收狀態(tài)。正如拉姆塞自己所說的“對(duì)少量的稅收收入來說，我們的理論大致上是正確的，而且當(dāng)稅收收入趨于0時(shí)，這種近似的方法是很完美的。再次，即使等比例規(guī)則是正確，但實(shí)際上難以安排一套稅率制度實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)或消費(fèi)數(shù)量的等比例減少。拉姆塞著眼于稅收不改變?cè)瓉淼慕?jīng)濟(jì)狀態(tài)，認(rèn)為不改變?cè)瓉斫?jīng)濟(jì)狀態(tài)的稅收就是額外負(fù)擔(dān)最小的稅收，這顯然不現(xiàn)實(shí)。正是由于個(gè)人的消費(fèi)偏好多種多樣，無法進(jìn)行一一測(cè)定，因此也就無法找出一個(gè)征稅成本合適的可行辦法，在征收商品稅后，使原來已經(jīng)達(dá)到帕雷托狀態(tài)的生產(chǎn)者或消費(fèi)者的選擇不會(huì)改變。顯然這樣的假定條件過于理想化了，與現(xiàn)實(shí)生活距離太遠(yuǎn)。這些假定包括一個(gè)沒有對(duì)外貿(mào)易的完全競(jìng)爭(zhēng)的封閉型經(jīng)濟(jì)體系，不存在外部性問題，僅考慮單一消費(fèi)者或者把所有消費(fèi)者看成是同一的情況，即單人經(jīng)濟(jì)情況；貨幣的邊際效用對(duì)所有消費(fèi)者都是相同的，也就是說，不考慮分配狀況和收入狀況，從而可以僅僅關(guān)注效率問題。可以進(jìn)一步推論，完全需求無彈性的商品應(yīng)當(dāng)承當(dāng)無窮大的稅收?！盵17]后來的學(xué)者將上述結(jié)論命名為逆彈性規(guī)則。 如果某幾種商品是相互獨(dú)立的，對(duì)于需求，要求它們的生產(chǎn)是同一來源的。稅收應(yīng)當(dāng)主要來源于供給彈性小的商品。而要達(dá)到這樣的局面，就必須將稅收課于預(yù)期需求不受價(jià)格變動(dòng)影響的商品，因此拉姆塞認(rèn)為： “在有兩種商品的情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)需求彈性小的商品征稅；如果勞動(dòng)供給絕對(duì)無彈性，那么就應(yīng)對(duì)所以商品平等征稅。即是說，應(yīng)當(dāng)將一部分歸屬于汽油，而將另一部分歸屬于汽車，以保持兩種消費(fèi)之間比例不變，而且應(yīng)當(dāng)在福特車和莫瑞斯車之間進(jìn)行分配，以使它們的產(chǎn)出以相同的比例下降。這部分稅收的限度應(yīng)當(dāng)盡可能等于對(duì)公路的損害。如果應(yīng)稅商品在需求方面有替代性，如葡萄酒、啤酒和烈酒；或者具有互補(bǔ)性，如茶葉和糖，那么，應(yīng)當(dāng)遵循的原則是：征稅應(yīng)當(dāng)使它們的消費(fèi)比例保持不變。糖和諸如西洋李子之類的酸果之間類似這種情況。要通過對(duì)既定的商品征收比例稅來獲得無窮小的稅收收入，那么，稅收應(yīng)當(dāng)使每一種應(yīng)稅商品的生產(chǎn)等比例地減少。他假定貨幣的邊際效用是常數(shù)（忽略分配問題），經(jīng)濟(jì)體系為沒有對(duì)外貿(mào)易時(shí)的完全競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)并且生產(chǎn)總是等于消費(fèi)，私人和社會(huì)純產(chǎn)品總是相等（即不存在外部性問題，不考慮國家干預(yù)），稅收只是取得一定的財(cái)政收入而不考慮用稅收進(jìn)行財(cái)政支出而產(chǎn)生的影響。（二） 最優(yōu)商品稅理論正義1927年拉姆塞（Ramsey,1927）在其論文《對(duì)稅收理論的貢獻(xiàn)》中提出最優(yōu)商品稅。西方最優(yōu)稅收理論中最具經(jīng)典的成果為拉姆塞關(guān)于最優(yōu)商品稅的論述，斯特恩、米爾利斯關(guān)于最優(yōu)所得稅的論述。這一理論具有重要的學(xué)術(shù)價(jià)值，但不能直接應(yīng)用于一個(gè)國家具體的稅制改革，在西方發(fā)達(dá)國家如此，在我國這樣不發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國家更是如此。不可否認(rèn)西方最優(yōu)稅收理論在考察選擇稅收制度要素以便使稅收造成的額外負(fù)擔(dān)最小化或抑制性效應(yīng)最小化，從而使社會(huì)福利最大化方面提供了思路。即使沒有誤解理論原意，也無法從中直接導(dǎo)出5點(diǎn)政策主張，這些政策主張與最優(yōu)商品稅理論有何關(guān)系？第五，高估了西方最優(yōu)稅收理論的應(yīng)用價(jià)值和指導(dǎo)意義。”[15]在下面分析中筆者將要指出，上述論調(diào)不是拉姆塞的原意，拉姆塞最優(yōu)商品稅的規(guī)則是要求征稅后商品的生產(chǎn)數(shù)量成等比例減少，而不是按同一比例稅率征稅，因?yàn)樵谝话闱闆r下按同一比例稅率征收，并不能做到使生產(chǎn)數(shù)量或消費(fèi)數(shù)量等比例減少。4，取消農(nóng)業(yè)稅。2，對(duì)出口商品實(shí)行零稅率。第四，誤讀、誤解、誤導(dǎo)現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。從這個(gè)意義上講，最優(yōu)稅收理論不能翻譯成“優(yōu)化稅制理論”或“最適稅收理論”，“優(yōu)化”、“最適”都無法與數(shù)學(xué)中“最優(yōu)”相對(duì)應(yīng)，也就無法反映這一理論是尋求方程最優(yōu)解的數(shù)學(xué)特征。因此，不能說現(xiàn)在研究了最優(yōu)商品稅、所得稅，將來還要搞出個(gè)最優(yōu)財(cái)產(chǎn)稅等等。西方最優(yōu)稅收理論就是在尋求權(quán)衡公平和效率的思路和方法，提供讓稅收扭曲性效應(yīng)最小化的途徑，這是一個(gè)范圍嚴(yán)格界定的理論體系，并不是任何以提高治稅的效率和公平程度為目標(biāo)的理論研究成果（包括如何實(shí)現(xiàn)征收費(fèi)用最低、稅收征管效率最高的研究）都屬于最優(yōu)稅收理論，并不是任何為實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化而設(shè)計(jì)的稅收制度和政策的主張（如降低稅率的主張、簡(jiǎn)化稅制的主張、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的主張等）都屬于最優(yōu)稅收理論，而只有在一定假定下，以減少稅收抑制性效應(yīng)的分析體系（包括最優(yōu)商品稅、最優(yōu)所得稅）才屬于最優(yōu)稅收理論體系。從后面的分析中，我們將要看到不少西方學(xué)者正是從管理、稅收成本、偷漏稅、尋租、信息短缺等角度闡明最優(yōu)稅收理論的局限性。第三，不少文獻(xiàn)將最優(yōu)稅收理論翻譯成優(yōu)化稅收理論或優(yōu)化稅制理論，并且不顧其固有的研究對(duì)象和嚴(yán)格的內(nèi)容和體系，望文生義，人為地將其外延擴(kuò)大，不僅將“Optimal”名下的最優(yōu)所得稅和最優(yōu)商品稅作為最優(yōu)稅收理論，而且將有關(guān)效率和公平原則的權(quán)衡與協(xié)調(diào)、征稅成本的確定、關(guān)于防范和打擊偷漏稅和避稅的研究成果作為所謂“現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論”納入其中。第一，很少從原著把握這一理論的基本內(nèi)容和精神實(shí)質(zhì)，大多數(shù)學(xué)者根據(jù)詞典、教科書進(jìn)行轉(zhuǎn)述，不免在轉(zhuǎn)述過程使理論失真。一些學(xué)者（劉建明 雷振，1999[10]；陳松青，2003[11]，；吳俊培 張青，2003[12]）試圖將這一理論應(yīng)用于指導(dǎo)我國的稅制改革；劉玉龍（2002[13]，2003[14]）則不僅較為系統(tǒng)翻譯了西方最優(yōu)稅收理論的主要經(jīng)典著作，收集整理了這一領(lǐng)域的最近進(jìn)展，對(duì)西方最優(yōu)稅收理論進(jìn)行了較為系統(tǒng)的評(píng)論，指出其缺陷所在，還通過比較研究，就建立以勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說為基礎(chǔ)的最優(yōu)稅收理論作了嘗試。 一 關(guān)于按照西方最優(yōu)稅收理論進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)和稅制改革的論辯（一） 我國學(xué)術(shù)界對(duì)西方最優(yōu)稅收理論的誤讀和誤解最優(yōu)稅收理論是公共經(jīng)濟(jì)學(xué)（或財(cái)政學(xué)）最重要的基礎(chǔ)理論之一，英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家米爾利斯因?qū)@一理論以及不對(duì)稱信息理論的杰出貢獻(xiàn)而獲得1996年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。比較流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，中國稅制要遵循西方最優(yōu)稅收理論，要按照世界貿(mào)易組織的規(guī)則進(jìn)行改革、實(shí)現(xiàn)稅制的國際接軌，要建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收制度等等。中國的稅制設(shè)計(jì)和稅制改革應(yīng)當(dāng)基于中國社會(huì)特有的運(yùn)行規(guī)則，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)充分考慮本民族的文化特性，按照這樣的文化特性選擇稅制模式；加入世界貿(mào)易組織并不意味中國稅制要全面國際接軌，國內(nèi)稅制沒有國際接軌之必要之必然。關(guān)于中國稅制設(shè)計(jì)和稅制改革理論基礎(chǔ)及現(xiàn)實(shí)依據(jù)的論辯 楊 斌〔摘要〕 本文系統(tǒng)分析評(píng)論西方最優(yōu)稅收理論對(duì)稅制改革的局限性，闡述中國稅制設(shè)計(jì)和改革應(yīng)當(dāng)遵循國情第一原則，按照中國實(shí)際情況選擇切實(shí)可行的稅制模式；評(píng)論關(guān)于入世與國內(nèi)稅收關(guān)系的種種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，分析入世后對(duì)稅收政策和制度選擇的原則和方法。本文認(rèn)為中國雖然面臨著嶄新的新世紀(jì)、新世界、新時(shí)代和新任務(wù)，但基本的社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，中國人民就整體而言仍然按照其固有的生活規(guī)則生活在固有的文化氛圍之中，按照西方理論和要求設(shè)計(jì)稅制、實(shí)行西方模式的稅制結(jié)構(gòu)既不現(xiàn)實(shí)也不可行?！仓黝}詞〕中國稅制 稅制改革 最優(yōu)稅收 我國面臨著經(jīng)濟(jì)全球化、加入世界貿(mào)易組織、建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新時(shí)代，在這樣的時(shí)代下，如何設(shè)計(jì)稅制、進(jìn)行新一輪稅制改革，理論界眾說紛紜。本文系統(tǒng)分析評(píng)論西方最優(yōu)稅收理論對(duì)稅制改革的局限性，闡述中國稅制設(shè)計(jì)和改革應(yīng)當(dāng)遵循國情第一原則，按照中國實(shí)際情況選擇切實(shí)可行的稅制模式；評(píng)論關(guān)于入世與國內(nèi)稅收關(guān)系的種種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，分析入世后對(duì)稅收政策和制度選擇的原則和方法。改革開放以后特別是近幾年伴隨西方經(jīng)濟(jì)學(xué)全面引進(jìn)到我國，西方稅收理論包括其中最優(yōu)稅收理論在我國也得到系統(tǒng)的介紹，除了翻譯出版的著作（如紐伯里和斯特恩編《發(fā)展中國家的稅收理論》、《新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)詞典》、斯蒂格利茨《政府經(jīng)濟(jì)學(xué)》、阿特金森和斯蒂格利茨《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》、邁爾斯《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》等）外，我國不少學(xué)者對(duì)最優(yōu)稅收理論作了介紹，有的學(xué)者（郭慶旺，1995[1]、1999[2]；王雍君，1995[3]；劉宇飛，2000[4]）對(duì)西方最優(yōu)稅收理論基本內(nèi)容作了概述；鄧力平（1997[5]）結(jié)合米爾利斯獲得諾貝爾獎(jiǎng)，對(duì)這一理論的影響作了說明；一些學(xué)者（許建國，1999[6]；王鵬 吳慧，2001[7]；鄧力平，2003[8]）闡述了這一理論與信息不對(duì)稱理論的關(guān)系和研究進(jìn)展；平新喬（2000[9]）主要討論拉姆塞規(guī)則與該規(guī)則在20世紀(jì)70年代初的推廣與引伸?？v觀文獻(xiàn)，我國多數(shù)學(xué)者對(duì)西方最優(yōu)稅收理論的研究存在一些值得注意的現(xiàn)象。第二，僅僅從正面接受這一理論，沒有能了解并反映西方學(xué)者對(duì)這一理論的批評(píng)性論述，更不能從理論的假定前提出發(fā)，弄清這一理論的特殊性、非普遍性，而是簡(jiǎn)單地將西方最優(yōu)稅收理論的結(jié)論作為普遍原理加以接受，急于從中得出“啟示”，應(yīng)用于我國的稅制設(shè)計(jì)，不免誤導(dǎo)。實(shí)際上這是將對(duì)經(jīng)典最優(yōu)稅收理論的批評(píng)性成果也納入該理論本身。有的學(xué)者還將與西方稅制改革（特別是美國）有關(guān)的指導(dǎo)思想人為地加入到最優(yōu)稅收理論（有稱之為優(yōu)化稅收理論的）中，給下近期西方稅制改革是在最優(yōu)稅收理論指導(dǎo)之下的結(jié)論，從而認(rèn)為在全球化背景下，我國稅制改革也要從中汲取養(yǎng)分。所謂最優(yōu)商品稅、最優(yōu)所得稅也并不是意味著人們已經(jīng)設(shè)計(jì)出了此類稅收，而僅僅提供了并且在非常嚴(yán)格假定下描述最優(yōu)稅制特征的理論和方法。從方法論角度講，最優(yōu)稅收理論是數(shù)學(xué)中最優(yōu)化方法應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)問題的結(jié)果，是在一定假定下求極值而得出的規(guī)則。此外也容易造成誤解，例如有的學(xué)者將“Optimal Taxation”說成“優(yōu)化稅制”，那么“Best Taxation”才是最優(yōu)稅制，顯然偏離了原創(chuàng)理論的含義，造成概念混亂。例如有的學(xué)者認(rèn)為拉姆塞法則所說的等比例規(guī)則，體現(xiàn)在商品稅稅率設(shè)計(jì)就應(yīng)該“在商品之間有替代性、商品和閑暇之間無替代性的情況下，應(yīng)該采取全面的，相等稅率的從價(jià)稅，使其價(jià)格上升的百分率相等”，“商品和閑暇之間有替代性，但商品之間無替代性的情況下，稅率的高低應(yīng)與商品的需求彈性成反比”，“在商品之間、商品和閑暇之間都有替代性的情況下，設(shè)計(jì)稅率就必須同時(shí)考慮兩種替代性”，并且認(rèn)為從這些論點(diǎn)對(duì)我國目前的稅制改革具有直接的指導(dǎo)意義，而所謂直接指導(dǎo)意義又體現(xiàn)在“1，降低增值稅稅率。3，對(duì)關(guān)稅稅率進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整。5，開征燃油稅。此外，在最優(yōu)商品稅體系中，逆彈性規(guī)則成立的前提并不是商品和閑暇之間有替代性、商品之間無替代性，當(dāng)商品和閑暇之間具有替代性時(shí)，逆彈性規(guī)則就不能成立。有的學(xué)者認(rèn)為，從西方最優(yōu)稅收理論中，我們可以得到稅制改革的指導(dǎo)意見。但正如所有的理論創(chuàng)新一樣，西方最優(yōu)稅收理論的結(jié)論均存在嚴(yán)格假定條件，它們是在嚴(yán)格假定條件下的推論，離開了假定的條件，結(jié)論就不成立。為了消除誤解，準(zhǔn)確把握這一理論體系的內(nèi)涵，避免以訛傳訛，造成理論誤導(dǎo)和實(shí)踐誤用，有必要盡可能多地根據(jù)原著對(duì)西方最優(yōu)稅收理論進(jìn)行一番評(píng)論和分析，而不僅僅停留在介紹。以下先對(duì)這兩個(gè)理論體系分別作一番評(píng)論。拉姆塞的目標(biāo)是如何設(shè)置商品稅稅率使“效用減少最小”即額外負(fù)擔(dān)最小。在這些假定前提下，拉姆塞經(jīng)過數(shù)學(xué)推導(dǎo)，得出如下結(jié)論：“整個(gè)稅制應(yīng)當(dāng)使應(yīng)稅商品的生產(chǎn)按照相同的比例減少?；I措稅收收入最合理的辦法是對(duì)某些商品予以補(bǔ)貼，而對(duì)另一些則予以征稅。如果征稅使后者減少的比例超過前者減少的比例，那么就要求對(duì)后者予以補(bǔ)貼。在汽車稅的情形中，我們必須將用于補(bǔ)償汽車對(duì)公路所造成的損害的那部分稅收分離出來。剩余部分是真正的稅，是可以按照我們的理論進(jìn)行分配的?！盵16]后來的學(xué)者將上述結(jié)論概述為所謂等比例減少規(guī)則，指出要使稅收的額外負(fù)擔(dān)最小，稅率的設(shè)置應(yīng)當(dāng)使各種商品的生產(chǎn)數(shù)量以相等的百分比減少。如果某一商品是采用幾種不同的方法生產(chǎn)的，或者是在幾個(gè)不同的地方生產(chǎn)的，而這些地方的資源不具有流動(dòng)性，這說明在它們之間予以差別對(duì)待是有益的。如果我們要使商品間的生產(chǎn)比例保持不變，那么這種做法是必要的。稅收應(yīng)當(dāng)課征于需求彈性最小的商品。鮑莫爾和布萊德福德（Baumol and Bradford, 1970[18]）在拉姆塞成果的基礎(chǔ)上對(duì)逆彈性規(guī)則作了更加明確的研究，說明在最優(yōu)商品稅體系中，對(duì)各種商品征稅的稅率應(yīng)與應(yīng)稅商品的需求彈性成反比，即應(yīng)對(duì)需求彈性大的商品征低稅，而對(duì)需求彈性小的商品征高稅。上述兩個(gè)規(guī)則的結(jié)論是建立在非常嚴(yán)格的假定前提下的。同時(shí)假定只有兩種商品，課稅商品之間并不存在交叉價(jià)格效應(yīng)，從而每種商品的需求只取決于自身的價(jià)格和消費(fèi)者工資率的高低。首先，社會(huì)中的消費(fèi)者并不具有同一性，個(gè)人的消費(fèi)偏好很不相同。其次，原有的經(jīng)濟(jì)由于存在外部性、壟斷等市場(chǎng)失靈現(xiàn)象不是最優(yōu)的。既然原來的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)不是最優(yōu)的，通過稅收的作用或許能夠優(yōu)化之，因此商品稅不一定要著眼于生產(chǎn)數(shù)量或消費(fèi)數(shù)量的等比例減少。拉姆塞的邏輯是經(jīng)濟(jì)狀況已經(jīng)最優(yōu)——稅收作為“