【正文】 個(gè)整體，由計(jì)算機(jī)統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控?，F(xiàn)代企業(yè)借助高科技的力量，通過(guò)彈性的生產(chǎn)方式，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品生產(chǎn)的高效率和靈活性，從而大大促進(jìn)了企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率和經(jīng)濟(jì)效益的提高。（五）新型企業(yè)觀的形成現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的新變化，促進(jìn)了現(xiàn)代企業(yè)觀的形成。傳統(tǒng)企業(yè)所關(guān)注的總是如何把價(jià)值轉(zhuǎn)移給顧客并收回應(yīng)得的利潤(rùn)；新的企業(yè)觀則把企業(yè)看作是為滿(mǎn)足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等作業(yè)形成一個(gè)起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過(guò)企業(yè)內(nèi)部，最后為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈，作業(yè)的推移同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累與轉(zhuǎn)移，最終形成轉(zhuǎn)移給企業(yè)外部顧客的總價(jià)值。企業(yè)管理應(yīng)深入到作業(yè)水平，盡可能消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率。由于企業(yè)面臨的上述宏、微觀環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本管理所面臨的不確定因素日趨增多。傳統(tǒng)成本管理在該種環(huán)境下的弊端日益顯現(xiàn)。對(duì)此有關(guān)學(xué)者做了一定的研究（Shank，1995；Kaplan，Cooper，1997；夏寬云等，2000；陳勝群，2000；朱美華，2003），并取得了一定的研究成果。但是在本文定義的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)成本管理模式是如何進(jìn)一步系統(tǒng)地扭曲產(chǎn)品成本的真實(shí)信息，更重要的是如何使得企業(yè)喪失核心競(jìng)爭(zhēng)力（Core Competence）、如何破壞企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略實(shí)施以及如何危及企業(yè)持續(xù)發(fā)展等問(wèn)題，現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)鮮有論及。（六）企業(yè)新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了重大變化。愛(ài)德華J. 布洛切（2001）等總結(jié)出企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化，如表18所示。 愛(ài)德華J. 布洛切，康H. 陳，托馬斯W. 林．成本管理——戰(zhàn)略與概論．王斌，潘愛(ài)香，高晨譯．北京：華夏出版社， 2001，15表18 企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變遷以往經(jīng)營(yíng)環(huán)境現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)環(huán)境生產(chǎn)競(jìng)爭(zhēng)基礎(chǔ)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、標(biāo)準(zhǔn)化質(zhì)量、功能、顧客滿(mǎn)意度生產(chǎn)過(guò)程大量、長(zhǎng)期生產(chǎn)，在產(chǎn)品及完工產(chǎn)品存量高少量、短期生產(chǎn)；關(guān)注降低存貨和其他非價(jià)值增值活動(dòng)及成本生產(chǎn)技術(shù)自動(dòng)化生產(chǎn)線(xiàn)，分離的技術(shù)應(yīng)用機(jī)器人、柔性制造系統(tǒng)，網(wǎng)絡(luò)連成的集成技術(shù)應(yīng)用所需勞動(dòng)技能機(jī)器操作，低水平技能獨(dú)立而有團(tuán)隊(duì)意識(shí)，高水平技能質(zhì)量允許正常的浪費(fèi)零缺陷營(yíng)銷(xiāo)產(chǎn)品幾乎無(wú)產(chǎn)品差別，生命周期長(zhǎng)許多產(chǎn)品差別，生命周期短市場(chǎng)大多為國(guó)內(nèi)市場(chǎng)全球市場(chǎng)管理組織記錄和報(bào)告的信息類(lèi)型幾乎清一色的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)財(cái)務(wù)及生產(chǎn)數(shù)據(jù)，企業(yè)戰(zhàn)略成功因素管理組織結(jié)構(gòu)層級(jí)的命令控制結(jié)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)化的組織，強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)——雇員擁有更多的責(zé)任管理焦點(diǎn)關(guān)注短期業(yè)績(jī)報(bào)酬；維持現(xiàn)行股價(jià)；高級(jí)經(jīng)理任期短，流動(dòng)性大關(guān)注長(zhǎng)期及關(guān)鍵成功因素，重視長(zhǎng)期成功，包括增加股東價(jià)值在這種市場(chǎng)需求快速變化、新產(chǎn)品快速推出的環(huán)境下，單純從企業(yè)某一個(gè)職能進(jìn)行優(yōu)化來(lái)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，顯然已不可行。于是，邁克爾波特以?xún)r(jià)值鏈的形式，把企業(yè)各種職能活動(dòng)與企業(yè)價(jià)值、利潤(rùn)的關(guān)系表示出來(lái)，并通過(guò)企業(yè)價(jià)值鏈與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈相比較，找出本公司的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，以鞏固優(yōu)勢(shì)，克服缺點(diǎn)，超出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，這使得價(jià)值鏈思想最終進(jìn)入成熟階段。三、傳統(tǒng)成本管理模式的弊端由于在新的環(huán)境下，對(duì)“企業(yè)存在”的理論基礎(chǔ)已經(jīng)超越了科斯的交易成本論，企業(yè)不完全是僅為節(jié)約交易成本而存在，企業(yè)已經(jīng)成為整個(gè)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)的一個(gè)節(jié)點(diǎn)。企業(yè)的活動(dòng)和規(guī)模在很大程度上已經(jīng)超越了傳統(tǒng)意義上企業(yè)的邊界，這使得企業(yè)不得不從自身價(jià)值鏈、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈（跨企業(yè)邊界的價(jià)值鏈）、所屬產(chǎn)業(yè)以及相關(guān)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈（跨產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈）等視角來(lái)分析自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，否則企業(yè)就會(huì)應(yīng)驗(yàn)“企業(yè)邊界論”的咒語(yǔ)。同時(shí)不管企業(yè)采取何種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，為了獲得持續(xù)核心競(jìng)爭(zhēng)力，其成本管理模式從長(zhǎng)期意義上就必須服務(wù)于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，其成本信息和成本績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)亦應(yīng)與經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略相一致，反映戰(zhàn)略實(shí)施的實(shí)際情況。為此，本文認(rèn)為傳統(tǒng)的成本管理模式在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在以下方面的缺陷。（一）未能系統(tǒng)地進(jìn)行成本管理傳統(tǒng)的成本管理是“生產(chǎn)導(dǎo)向型”的，成本管理的對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過(guò)程，它開(kāi)始于材料采購(gòu)，終止于產(chǎn)品銷(xiāo)售，主要是通過(guò)盡量擴(kuò)大自身在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈中的份額以及各工序效率的提高來(lái)增加價(jià)值。傳統(tǒng)的成本管理的重心是追求成本的降低，缺乏成本管理系統(tǒng)性的思想，即在生產(chǎn)過(guò)程中不徒耗無(wú)謂的成本和改進(jìn)工作方式以盡量節(jié)約成本支出。它在很多情況下表現(xiàn)為“成本維持（Cost Maintain）”和“成本改善（Cost Improve）”兩種執(zhí)行形式，其主要表現(xiàn)為減少?gòu)U品損失、節(jié)約能耗、減少原材料耗量等。此種成本管理思想和成本管理模式，就其本質(zhì)而言是將企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行割裂，實(shí)行“片面化”、“內(nèi)向化”的成本管理。而企業(yè)長(zhǎng)期核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育和提升需要企業(yè)成本管理從全局性、系統(tǒng)性、長(zhǎng)期性等方面出發(fā)，采用符合企業(yè)特征、反映企業(yè)優(yōu)勢(shì)的成本管理模式，而不是短期、片面、局部、單純地追求成本降低。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育需要企業(yè)對(duì)其外部環(huán)境和內(nèi)部條件進(jìn)行深度研究和分析，審視進(jìn)入行業(yè)的有利時(shí)機(jī)，為新業(yè)務(wù)的進(jìn)入制定一個(gè)正確的競(jìng)爭(zhēng)與發(fā)展戰(zhàn)略以及成本管理模式（胡玉明，2000）。企業(yè)對(duì)機(jī)遇的把握、外部環(huán)境的分析、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施等，都需要正確、充分、及時(shí)、真實(shí)的成本信息，傳統(tǒng)的片面性、局部化的成本管理模式已無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)的要求。（二）未能發(fā)掘企業(yè)隱性成本，不利于企業(yè)戰(zhàn)略決策傳統(tǒng)成本管理過(guò)多地強(qiáng)調(diào)有形成本動(dòng)因，如材料、人工、制造費(fèi)用等，而忽視了許多對(duì)企業(yè)影響深遠(yuǎn)的無(wú)形成本，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度、產(chǎn)品的復(fù)雜性、生產(chǎn)設(shè)備布局等。其實(shí)，對(duì)企業(yè)而言，產(chǎn)品成本的主要?jiǎng)右虿⒉皇悄切┯行蔚某杀疽?，反而是那些傳統(tǒng)成本管理不予以考慮的因素會(huì)對(duì)成本產(chǎn)生重大的影響。因?yàn)檫@些無(wú)形要素需要很長(zhǎng)時(shí)間才能形成，而且一旦形成就很難改變，或者改變需要花費(fèi)很大的代價(jià)，因此企業(yè)需要從戰(zhàn)略上來(lái)加以規(guī)劃。國(guó)外的研究表明，在開(kāi)始生產(chǎn)之前，產(chǎn)品成本的85%已經(jīng)決定，這也就是說(shuō)，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因才是影響成本高低的主要因素，而傳統(tǒng)成本管理的作用范圍僅僅占總成本的15%。（三）未能反映企業(yè)的戰(zhàn)略觀點(diǎn)，不利于企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施“戰(zhàn)略”一詞起源于軍事，是“一種根據(jù)自身的需要和采取有利于自己的方式，將軍隊(duì)和有關(guān)裝備在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候和地點(diǎn)對(duì)敵人采取進(jìn)攻的藝術(shù)”（牛津簡(jiǎn)明詞典，1980）。1962年美國(guó)管理學(xué)家錢(qián)德勒出版的《戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)》一書(shū)，首先將“戰(zhàn)略”這一軍事術(shù)語(yǔ)引入管理學(xué)領(lǐng)域，從而拉開(kāi)了戰(zhàn)略管理研究的序幕，使得以取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為目標(biāo)的戰(zhàn)略管理理論方法得以迅速發(fā)展和成長(zhǎng)。后來(lái)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中頻繁出現(xiàn)該詞，在對(duì)其眾多定義中，邁克爾波特（1983）的定義被普遍接受，即戰(zhàn)略是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)而制定的較長(zhǎng)時(shí)期的一系列的行動(dòng)方針和綱領(lǐng)性文件。戰(zhàn)略要求企業(yè)全方位、內(nèi)外地分析企業(yè)所處的環(huán)境，更重要的是要進(jìn)行動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)的分析。傳統(tǒng)的成本管理模式，未能根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境變化以及所采取的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略來(lái)及時(shí)設(shè)計(jì)成本管理模式，而是采取一種基于經(jīng)驗(yàn)主義原則的靜態(tài)管理模式。更重要的是，傳統(tǒng)成本模式只注重企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)階段的成本管理，沒(méi)有對(duì)其自身整個(gè)價(jià)值鏈、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈和所處產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈等進(jìn)行分析，這就無(wú)法獲取自身所處產(chǎn)業(yè)和相關(guān)產(chǎn)業(yè)的信息以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本信息，無(wú)法根據(jù)企業(yè)外部環(huán)境的變化來(lái)修正自身的管理模式。此外，局部、片面的成本信息將影響企業(yè)正確決策和戰(zhàn)略的制定及實(shí)施。（四）未能反映環(huán)境成本，不利于整個(gè)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)在《我們共同的未來(lái)》中多次強(qiáng)調(diào)：“人類(lèi)有能力發(fā)展下去，也能保證使之滿(mǎn)足當(dāng)前的需求，但是不能危及下一代滿(mǎn)足其需求的能力”、“可持續(xù)發(fā)展要求我們有義務(wù)保證下一代能夠天然地享受清潔的空氣、水和一切自然的美”。從可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)該有為人類(lèi)后代節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的義務(wù)，以使下一代人和本代人一樣有權(quán)利享受一切自然賦予的資源。因此，企業(yè)的生產(chǎn)和成本管理模式不能僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)轉(zhuǎn)換過(guò)程的有形成本的計(jì)量和核算，而應(yīng)從整個(gè)產(chǎn)品的壽命周期的全過(guò)程、整個(gè)社會(huì)的視角去對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行分析。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的政府間專(zhuān)家工作組在第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中曾經(jīng)提出，“環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。這一定義以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，將企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和預(yù)防措施開(kāi)支列入核算對(duì)象，提出環(huán)境成本的目標(biāo)是管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所應(yīng)達(dá)到的要求。尤其是現(xiàn)在對(duì)“環(huán)境成本”還處于純理論探討階段，政府沒(méi)有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行管制，這樣，企業(yè)生產(chǎn)的負(fù)外部性——社會(huì)成本就全部轉(zhuǎn)嫁到社會(huì)，而又無(wú)需對(duì)此進(jìn)行成本支付，嚴(yán)重危害下一代人的生活環(huán)境。因此，企業(yè)應(yīng)該在產(chǎn)品設(shè)計(jì)的同時(shí)，貫徹本文即將論述的“清潔成本管理模式（Clean Cost Management，CCM）”，從整個(gè)社會(huì)的角度出發(fā)，進(jìn)行產(chǎn)品的成本管理，盡量減少外部成本。（五）不利于企業(yè)整體成本績(jī)效管理近年來(lái)，有關(guān)績(jī)效管理對(duì)企業(yè)的重要性的研究文獻(xiàn)較多，其中Andre A. de Waal的一項(xiàng)實(shí)證研究（2001）表明，采用績(jī)效管理的企業(yè)，在“認(rèn)為是過(guò)去三年行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者”、“在財(cái)務(wù)方面列行業(yè)前三名”、“認(rèn)為最近一次重大文化或運(yùn)營(yíng)變化成功或較成功”、“三年投資回報(bào)率（ROI）”等四項(xiàng)指標(biāo)中，有績(jī)效計(jì)量系統(tǒng)的公司明顯優(yōu)于未采用的企業(yè)。 合適的績(jī)效管理很大程度上依賴(lài)于正確、充分、有效的信息，尤其是產(chǎn)品成本和部門(mén)成本（采用責(zé)任中心的企業(yè)）信息。只注重生產(chǎn)階段的成本管理模式，并將成本管理在一定程度上割裂的、片面化的傳統(tǒng)成本管理模式，很難提供全面、準(zhǔn)確的關(guān)于產(chǎn)品和作業(yè)的成本信息，正如Kaplan（2000）的“傳統(tǒng)成本管理模式是如何系統(tǒng)地歪曲產(chǎn)品成本的信息”一文所精辟論述過(guò)的——傳統(tǒng)成本管理模式無(wú)法提供正確的產(chǎn)品成本信息；此外，由于片面化的成本管理思想使得除生產(chǎn)外的企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)階段的成本信息無(wú)法完全獲得，進(jìn)而影響到企業(yè)成本績(jī)效考核和成本信息的及時(shí)反饋。因此，在新的制造環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟等經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，傳統(tǒng)成本管理呈現(xiàn)出諸多缺陷。企業(yè)如何根據(jù)自身的特質(zhì)和外部環(huán)境制定符合自身的成本管理模式，如何采取具體的成本管理和控制工具，這對(duì)于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育、提升和可持續(xù)性發(fā)展極為重要。23 / 23