【正文】 職能說”對(duì)成本戰(zhàn)略管理的構(gòu)成體系，Blocher認(rèn)為應(yīng)該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時(shí)，Blocher選取了BSC和價(jià)值鏈分析等工具。 這應(yīng)該就是競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析的雛形——筆者注（3）進(jìn)行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價(jià)值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，分析利用上、下游價(jià)值鏈管理成本的可能性；② 對(duì)企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)；③ 對(duì)企業(yè)競爭對(duì)手的價(jià)值鏈分析，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢和弱勢、面臨的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)。Shank，1991999；Tony成本管理方法指運(yùn)用現(xiàn)代管理理念、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)，運(yùn)用單一的管理方法來降低企業(yè)成本的成本管理技術(shù)，如全面質(zhì)量管理、ABC/ABM、成本企劃、Kaizencost、JIT等；而成本管理模式則是一種成本管理技術(shù)的集成，它首先是一種成本管理理念、成本管理文化，然后在這種理念和文化下，運(yùn)用一系列的成本管理方法從全局、系統(tǒng)的視角來降低企業(yè)成本，并保障企業(yè)核心競爭力的培育和提升，從而達(dá)到促使企業(yè)持續(xù)發(fā)展的目的，最典型的是戰(zhàn)略成本管理。成本會(huì)計(jì)在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，也相應(yīng)地被要求增加預(yù)測和決策等內(nèi)容，“成本會(huì)計(jì)發(fā)展重點(diǎn)已由事中控制成本、事后計(jì)算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的成本會(huì)計(jì)”。這一階段的成本管理，是以泰勒的科學(xué)管理原理為理論基礎(chǔ)，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為實(shí)施基礎(chǔ)的成本管理。因此企業(yè)管理著重于考慮企業(yè)是否能夠盈利，收入是否能夠彌補(bǔ)支出。帕喬利（FraLucas Pacioli）在他的《算術(shù)、幾何和比例》一書中系統(tǒng)地介紹了復(fù)式記賬法，從此會(huì)計(jì)從古代會(huì)計(jì)時(shí)期進(jìn)入近代會(huì)計(jì)時(shí)期，直至19世紀(jì)60年代，復(fù)式記賬法得到廣泛的應(yīng)用。對(duì)資源進(jìn)行有效配置的行為，從今天會(huì)計(jì)角度而言也就是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行有效配置，從投入產(chǎn)出或收支角度而言，是成本發(fā)生和收益實(shí)現(xiàn)的管理過程。波特（Michael Porter， 1980）將企業(yè)戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先、目標(biāo)聚集、差異化三種。科特勒說過“再高的忠誠度也敵不過價(jià)格上的一分錢”，但是價(jià)格上的一分錢來源于戰(zhàn)略層面、全面、系統(tǒng)而精細(xì)的成本管理。表現(xiàn)在具體方法上，就是間接費(fèi)用多采用以直接人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。早期的成本?huì)計(jì)，其特點(diǎn)是側(cè)重于成本計(jì)算與記錄，提供事后的成本信息。受泰勒科學(xué)管理思想的影響，成本管理人員紛紛運(yùn)用現(xiàn)代管理科學(xué)的新成就對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測，制定出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，為盡可能地降低物質(zhì)消耗提供參照標(biāo)準(zhǔn)。在此期間，線性規(guī)劃、概率論、模擬、決策論、網(wǎng)絡(luò)分析、成本預(yù)測模型等得到廣泛的應(yīng)用，最終形成所謂的“管理科學(xué)學(xué)派”。這種背景下，現(xiàn)代的成本控制系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，無論是在觀念還是在所運(yùn)用的手段方面，都與傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)有著顯著的差異。西蒙主要從企業(yè)在市場中的競爭地位視角出發(fā)對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)進(jìn)行探討，然后對(duì)管理會(huì)計(jì)中的成本管理作了理論上的分析，因此其分析著重于理論層面上的闡述，如“戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該通過對(duì)企業(yè)自身以及競爭對(duì)手的有關(guān)成本資料進(jìn)行分析，為管理者提供戰(zhàn)略決策所需要的信息”。Shank教授利用一系列的分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的分析。其主要流程如圖11所示。他們的模式主要是從ABC的角度出發(fā)，同時(shí)以ABC為主線對(duì)企業(yè)經(jīng)營過程價(jià)值鏈的各個(gè)階段采用SCM的觀點(diǎn)，建議企業(yè)要從企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)各個(gè)部門、企業(yè)外部、競爭對(duì)手、企業(yè)所處的行業(yè)等諸多方面，全面運(yùn)用ABC以獲得準(zhǔn)確的成本核算資料，并向企業(yè)各個(gè)部門及全體員工展示成本對(duì)于企業(yè)競爭力的重要性。同時(shí)，該觀點(diǎn)也認(rèn)為SCM應(yīng)該包括價(jià)值鏈分析等四個(gè)方面的內(nèi)容，其理論的主要模型如圖12所示。 陳勝群．企業(yè)成本管理戰(zhàn)略．北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2001通過對(duì)上述成本管理模式的分析可知，不論是各學(xué)者對(duì)SCM的闡述，還是國內(nèi)學(xué)者陳勝群首次提出的“成本管理戰(zhàn)略”模式，其中心內(nèi)容都認(rèn)為：成本管理不能局限于企業(yè)內(nèi)部的成本核算和僅僅為追求成本的降低而進(jìn)行成本控制，成本管理應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，通過成本管理來持續(xù)獲得企業(yè)的競爭力，CMS和SCM模式都認(rèn)為企業(yè)成本管理應(yīng)包括三個(gè)方面的內(nèi)容，即價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析。在《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》中明確指出：國營工業(yè)企業(yè)計(jì)算成本的目的，一是監(jiān)督成本計(jì)劃的執(zhí)行；二是反映執(zhí)行成本計(jì)劃的過程與成果；三是揭示成本降低的原因；四是提供考核各車間、部門工作成績的尺度；五是保證國家財(cái)產(chǎn)完整。（3）財(cái)政部于1958年6月發(fā)出《關(guān)于改革企業(yè)會(huì)計(jì)制度辦法的通知》，決定保留一個(gè)制度，即國營企業(yè)決算報(bào)告編送辦法，廢止《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》等6個(gè)成本制度。（10）1995年頒布了《會(huì)計(jì)法》，同時(shí)在后續(xù)年度陸續(xù)頒布實(shí)施了關(guān)于成本、費(fèi)用核算的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，孟焰（2002）、馮巧根（2002）等對(duì)中國企業(yè)了解和運(yùn)用新興的管理會(huì)計(jì)方法的調(diào)查結(jié)果表明，ABC、TC在中國企業(yè)有一定的運(yùn)用程度（%，%）；孟焰（2001）對(duì)46家企業(yè)各類會(huì)計(jì)人員的問卷調(diào)查表明：%，%，%；%，%，%。（2）胡奕明（2003）的研究表明，在選用成本方法上，大多數(shù)企業(yè)采用了目標(biāo)成本管理，%，成本方法使用情況如表12所示。（三）成本預(yù)算管理發(fā)展?fàn)顩r不論在管理的“三職能說”（計(jì)劃、組織、控制），抑或在管理的“五職能說”（計(jì)劃、組織、控制、指揮、協(xié)調(diào)）中，預(yù)算管理均作為企業(yè)計(jì)劃的重要組成部分，在中國企業(yè)日常經(jīng)營過程中得到廣泛的應(yīng)用。207140（2）以產(chǎn)值為企業(yè)考核目標(biāo)：該階段主要以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)值為企業(yè)考核的主要 目標(biāo)。這種橫向的拓展，受制于企業(yè)的認(rèn)識(shí)水平和管理能力。該部分主要回顧中國會(huì)計(jì)學(xué)主要刊物——《會(huì)計(jì)研究》上1990—2005年期間發(fā)表的涉及成本管理方面內(nèi)容的論文，同時(shí)將其與北美地區(qū)相同類型研究進(jìn)行比較。 劉運(yùn)國．管理會(huì)計(jì)前沿．北京：清華大學(xué)出版社，2003顯然，仍然沿用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中的工時(shí)、產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致成本信息失真，使得產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本偏低，從而導(dǎo)致成本控制失效、經(jīng)營決策失誤。圖14 企業(yè)成本鏈構(gòu)成競爭對(duì)手的價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處于平行位置。（三）適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQM）的推廣和傳統(tǒng)的由前向后推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)不同，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)采取由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，即以最終滿足顧客需求為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來全面安排生產(chǎn)，它需要企業(yè)供、產(chǎn)、銷的各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”。由于企業(yè)面臨的上述宏、微觀環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本管理所面臨的不確定因素日趨增多。J. 布洛切，康為此，本文認(rèn)為傳統(tǒng)的成本管理模式在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在以下方面的缺陷。（二）未能發(fā)掘企業(yè)隱性成本，不利于企業(yè)戰(zhàn)略決策傳統(tǒng)成本管理過多地強(qiáng)調(diào)有形成本動(dòng)因，如材料、人工、制造費(fèi)用等，而忽視了許多對(duì)企業(yè)影響深遠(yuǎn)的無形成本，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度、產(chǎn)品的復(fù)雜性、生產(chǎn)設(shè)備布局等。戰(zhàn)略要求企業(yè)全方位、內(nèi)外地分析企業(yè)所處的環(huán)境，更重要的是要進(jìn)行動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)的分析。這一定義以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，將企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和預(yù)防措施開支列入核算對(duì)象，提出環(huán)境成本的目標(biāo)是管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所應(yīng)達(dá)到的要求。23 / 23。因此，企業(yè)應(yīng)該在產(chǎn)品設(shè)計(jì)的同時(shí)，貫徹本文即將論述的“清潔成本管理模式（Clean Cost Management，CCM）”，從整個(gè)社會(huì)的角度出發(fā)，進(jìn)行產(chǎn)品的成本管理，盡量減少外部成本。更重要的是，傳統(tǒng)成本模式只注重企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)階段的成本管理，沒有對(duì)其自身整個(gè)價(jià)值鏈、競爭對(duì)手價(jià)值鏈和所處產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈等進(jìn)行分析，這就無法獲取自身所處產(chǎn)業(yè)和相關(guān)產(chǎn)業(yè)的信息以及競爭對(duì)手的成本信息，無法根據(jù)企業(yè)外部環(huán)境的變化來修正自身的管理模式。因?yàn)檫@些無形要素需要很長時(shí)間才能形成，而且一旦形成就很難改變，或者改變需要花費(fèi)很大的代價(jià)，因此企業(yè)需要從戰(zhàn)略上來加以規(guī)劃。傳統(tǒng)的成本管理的重心是追求成本的降低，缺乏成本管理系統(tǒng)性的思想，即在生產(chǎn)過程中不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以盡量節(jié)約成本支出。W. 林．成本管理——戰(zhàn)略與概論．王斌，潘愛香，高晨譯．北京：華夏出版社， 2001，15表18 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變遷以往經(jīng)營環(huán)境現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境生產(chǎn)競爭基礎(chǔ)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、標(biāo)準(zhǔn)化質(zhì)量、功能、顧客滿意度生產(chǎn)過程大量、長期生產(chǎn)，在產(chǎn)品及完工產(chǎn)品存量高少量、短期生產(chǎn)；關(guān)注降低存貨和其他非價(jià)值增值活動(dòng)及成本生產(chǎn)技術(shù)自動(dòng)化生產(chǎn)線，分離的技術(shù)應(yīng)用機(jī)器人、柔性制造系統(tǒng)，網(wǎng)絡(luò)連成的集成技術(shù)應(yīng)用所需勞動(dòng)技能機(jī)器操作，低水平技能獨(dú)立而有團(tuán)隊(duì)意識(shí)，高水平技能質(zhì)量允許正常的浪費(fèi)零缺陷營銷產(chǎn)品幾乎無產(chǎn)品差別，生命周期長許多產(chǎn)品差別，生命周期短市場大多為國內(nèi)市場全球市場管理組織記錄和報(bào)告的信息類型幾乎清一色的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)財(cái)務(wù)及生產(chǎn)數(shù)據(jù)，企業(yè)戰(zhàn)略成功因素管理組織結(jié)構(gòu)層級(jí)的命令控制結(jié)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)化的組織，強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)——雇員擁有更多的責(zé)任管理焦點(diǎn)關(guān)注短期業(yè)績報(bào)酬；維持現(xiàn)行股價(jià)；高級(jí)經(jīng)理任期短，流動(dòng)性大關(guān)注長期及關(guān)鍵成功因素，重視長期成功，包括增加股東價(jià)值在這種市場需求快速變化、新產(chǎn)品快速推出的環(huán)境下，單純從企業(yè)某一個(gè)職能進(jìn)行優(yōu)化來獲得競爭優(yōu)勢，顯然已不可行。對(duì)此有關(guān)學(xué)者做了一定的研究（Shank，1995；Kaplan，Cooper，1997；夏寬云等，2000；陳勝群，2000；朱美華，2003），并取得了一定的研究成果。（四）高科技的發(fā)展及其在生產(chǎn)中的應(yīng)用20世紀(jì)70年代以來，高科技發(fā)展的主要特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度計(jì)算機(jī)化、自動(dòng)化，包括數(shù)控機(jī)床、機(jī)器人、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）、計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）的廣泛應(yīng)用，以至計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)的形成，它從產(chǎn)品訂貨開始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段，各種自動(dòng)化系統(tǒng)綜合成一個(gè)整體，由計(jì)算機(jī)統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控。在進(jìn)行競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析時(shí)，財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)制作本企業(yè)與主要