【正文】 風(fēng)險就越高。　　（1）存貨的增長是否快于銷售收入的增長？　?。?）存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加？　?。?）存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降？　?。?）運輸成本所占存貨成本的比重是否下降？　　（5）存貨的增長是否快于總資產(chǎn)的增長？　　（6）銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降？　?。?）銷售成本的賬簿記錄是否與稅收報告相抵觸？　?。?）是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄？　　（9）在一個會計期間結(jié)束后，是否發(fā)現(xiàn)過入存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄？四、對注冊會計師行業(yè)的啟示和教訓(xùn)　　存貨項目由于其自身的復(fù)雜性早已成為舞弊者趨之若騖的理想對象，同時也引起了注冊會計師的特別關(guān)注。自從1938年美國著名的麥克森羅賓斯藥材公司審計案例發(fā)生后，美國注冊會計師協(xié)會就將存貨盤點列為公司審計必須進(jìn)行的重要程序之一。然而，由于審計局限性的存在，注冊會計師的疏忽以及客戶管理當(dāng)局舞弊技術(shù)的提高，依然有不少會計師事務(wù)所在存貨審計中吃盡苦頭。法爾莫公司案就是一個很好的證明。所謂“魔高一尺，道高一丈”，注冊會計師只要不斷地吸取昔日教訓(xùn)，努力完善審計技術(shù)，切實提高查處舞弊的能力，就必定能將存貨審計失敗的風(fēng)險降至最低。那么，從法爾莫案件中我們能得到怎樣的啟示和教訓(xùn)呢？　　對舞弊的動機和機會予以充分關(guān)注。　　由于舞弊存在被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險以及道德方面的壓力，也就是說舞弊亦有成本，所以在正常情況下，理性的人寧愿尊重客觀事實。不過，一旦面臨某種壓力和誘惑，客戶舞弊的沖動會變得強烈。法爾莫公司正是由于虧損的壓力以及莫納斯急欲籌資擴張的欲望才鋌而走險，走上了造假的不歸之路?？梢?，注冊會計師對舞弊的動機進(jìn)行分析有助于降低審計風(fēng)險?！　≈匾暦治鲂猿绦虻膽?yīng)用?！　¤b于盤點程序具有局限性，注冊會計師無法指望通過盤點解決所有的問題。若想發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡，分析性程序不啻為一種十分有效的審計方法。這一程序從整體的角度對客戶提供的各種具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差。如前文所述，由于存貨造假會使有些項目出現(xiàn)異常，因而對存貨與銷售收入、總資產(chǎn)、運輸成本等項目進(jìn)行比例和趨勢分析，并對那些異常的項目進(jìn)行追查，就很可能揭示出重大的舞弊?！　×硗猓€可以將財務(wù)報表與報表附注、財務(wù)狀況說明書、稅務(wù)報告以及其他類似的文件相互核對以盡可能降低審計風(fēng)險?！　≈匾栽瓌t的恰當(dāng)應(yīng)用?！　≈匾栽瓌t是審計工作中一個重要原則，對于資產(chǎn)負(fù)債表中占有重要比例的項目，注冊會計師必須特別予以關(guān)注，尤其對那些內(nèi)部控制制度較為薄弱而在資產(chǎn)負(fù)債表中又占有相當(dāng)比重的項目，就不能采用一般的常規(guī)審計程序，而應(yīng)實施特別的詳查方法。對于法爾莫公司這樣一個商業(yè)企業(yè)，存貨應(yīng)是極其重要的項目。注冊會計師本應(yīng)針對存發(fā)設(shè)計特別的抽查或詳查程序，而事實上卻只采取了例行的提前數(shù)月通知，少量抽樣的常規(guī)盤點程序，正是這種簡單的處理使得莫納斯等人有了可乘之機。　　對注冊會計師進(jìn)行專職培訓(xùn)，以提高查找資產(chǎn)舞弊的能力?！　⊥ㄟ^上述案例分析，我們應(yīng)該看到審計客戶的舞弊水平在不斷提高，其手段從簡單的違紀(jì)違規(guī)轉(zhuǎn)向了有預(yù)謀、有組織的技術(shù)造假；從單純的賬簿造假轉(zhuǎn)向了從傳票到報表的全面會計資料造假。同時，舞弊人員的反查處意識增強，對審計人員的常用審計方法有所了解和掌握。因而，僅靠以前簡單的方法已不能滿足當(dāng)前的需要。為能夠勝任專業(yè)工作，注冊會計師必須不斷提高自身查處舞弊的能力。所以，為維護(hù)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，使會計師事務(wù)所減少訴訟的風(fēng)險，職業(yè)團體應(yīng)對注冊會計師進(jìn)行專職培訓(xùn)，以提高查找資產(chǎn)舞弊的能力。 來源：《財務(wù)與會計》[1][2] 報表的粉飾與識別 會計報表的作假可以說是最大的作假手法之一。會計報表如何打假，本文作者做了深入的剖析。 　　會計報表粉飾在我國相當(dāng)普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、以及最近中創(chuàng)集團、海南發(fā)展銀行被接管、廣東國際信托投資公司被關(guān)閉，都從一個側(cè)面暴露出會計報表粉飾的嚴(yán)重性。會計報表粉飾極具危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)失實的財務(wù)信息作出錯誤的判斷和決策，而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門，使監(jiān)管部門不能及時發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團和金融機構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險。 　　有鑒于此，本文擬探討會計報表粉飾的動機、類型、常見手段和識別方法，并以此為基礎(chǔ)，就如何完善我國會計準(zhǔn)則以抑制企業(yè)對會計報表進(jìn)行過度粉飾和包裝提出若干建議。 會計報表粉飾的動機 　　1．為了業(yè)績考核而粉飾會計報表 　　企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財務(wù)指標(biāo)的計算都涉及到會計數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。 　　經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其會計報表進(jìn)行包裝、粉飾。可見，基于業(yè)績考核而粉飾會計報表是最常見的動機。 　　2．為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表 　　眾所周知，在市場經(jīng)濟下，銀行等金融機構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。 　　3．為了發(fā)行股票而粉飾會計報表 　　股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往對會計報表進(jìn)行粉飾。 在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計表明，1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在10%至11%的高達(dá)211家，約占28%，可見，為配股而粉飾會計報表的動機并不亞于IPO。 　　4．為了減少納稅而粉飾會計報表 　　所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對會計報表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。 　　5．為了政治目的的而粉飾會計報表 　　國有企業(yè)改革已進(jìn)入了攻堅階段，黨中央和國務(wù)院十分重視，力爭用三年的時間使國有企業(yè)走出困境。從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營業(yè)績已成為一項政治任務(wù)。對廠長經(jīng)理而言，完成這項任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。 此外，許多地方的市長、局長從大型國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理挑選。為了表現(xiàn)其才能，體現(xiàn)業(yè)績，廠長、經(jīng)理們就有粉飾會計報表的動機。不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的老總一旦被提拔為市長和局長，繼任者往往不得不花費幾年的時間來消化上任廠長經(jīng)理因粉飾會計報表而遺留下的沉重歷史包袱。 　　6．為推卸責(zé)任而粉飾會計報表 　　表現(xiàn)為：（1）更換高級管理人員時進(jìn)行的離任審計，一般暴露出許多問題。新任總經(jīng)理就任當(dāng)年，為明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往大刀闊斧頭地對陳年老賬進(jìn)行清理。（2）會計準(zhǔn)則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，可能誘發(fā)上市公司粉飾會計報表，提前消化潛虧，并將責(zé)任歸咎于新的會計準(zhǔn)則和會計制度；（3）發(fā)生自然災(zāi)害，或高級管理人員著卷入經(jīng)濟案件時，企業(yè)也很可能粉飾會計報表。 會計報表粉飾的類型 　　1．粉飾經(jīng)營業(yè)績 　　利潤最大化，這種類型的會計報表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤其明顯。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。 利潤最小化，當(dāng)企業(yè)達(dá)不到經(jīng)營目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時，采用這種類型的會計報表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價格。 　　利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費用等科目調(diào)節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢。 　　利潤清洗（亦稱巨額沖銷），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責(zé)任，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。 　　2．粉飾財務(wù)狀況 [1][2][3][4] 報表的粉飾與識別 高估資產(chǎn)，當(dāng)對外投資和進(jìn)行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例的股權(quán)。典型做法是：編造理由進(jìn)行資產(chǎn)評估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。 低估負(fù)債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權(quán)時，為了證明其財務(wù)風(fēng)險較低，通常有低估負(fù)債的欲望。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇?fù)債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。 　　3．會計報表粉飾的動機決定會計報表粉飾的類型 　　基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會計報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責(zé)任等目的，會計報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現(xiàn)。 　　就國有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會計報表粉飾是利潤最大化，即所謂的虛盈實虧、隱瞞負(fù)債。 會計報表粉飾的常見手段 　　1．利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤 　　資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；（2）由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)。 例如，股份公司1997年將6926萬元的土地使用權(quán)以21926萬元的價格賣給母公司，確認(rèn)了15000萬元的利潤；同時將所屬一家企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)（賬面凈值1454萬元）以9414萬元的價格出售給母公司，確認(rèn)7960萬元的利潤。這兩筆資產(chǎn)重組的利潤總額合計22960萬元。 　　又如，股份公司1998年6月將其擁有的賬面價值56萬美元的上海有限公司40%的股權(quán)作價4000萬元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)置換。本次股權(quán)置換使該股份公司56萬美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4000萬元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項就為該股份公司增加了3500多萬元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補了以前年度2558萬元的虧損后，還可剩余相當(dāng)一部分可分配利潤。 資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣，確認(rèn)暴利；一是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。 　　2．利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤 　　我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會計報表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。 　　利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。例如，一些股份制改組企業(yè)因主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤達(dá)不到70%，并通過將其商品高價出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用其主營業(yè)務(wù)收入和利潤“脫胎換骨”。（2）采用大大高于或低于市場價格的方式，進(jìn)行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。如前面所舉的資產(chǎn)重組案例。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。如最近證券報刊廣為報道的股份公司，以800萬元的代價向關(guān)聯(lián)企業(yè)承包經(jīng)營一個農(nóng)場，在不到一年內(nèi)獲取7200萬元的利潤。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用。如股份公司將12億元的資金（占其資產(chǎn)總額的69%）拆借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否合理，但有一點是可以肯定的，該股份公司的利潤主要來源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來的利息收入。（5）以收取或支付管理費、或分?jǐn)偣餐M用調(diào)節(jié)利潤，如集團公司1997年替其控股的上市公司承擔(dān)了4500多萬元的廣告費，理由是上市公司做的廣告也有助于提升整個集團的企業(yè)形象。 　　利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的最大特點是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤”、“投資收益”或“營業(yè)外收入”，但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺取的“橫財”，往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實質(zhì)性的變化。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的另一個特點是，交易的結(jié)果是非上市的國有企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。 　　3．利用資產(chǎn)評估消除潛虧 　　按照會計制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產(chǎn)評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達(dá)到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。 　　例如，一家國有企業(yè)于1998年改組為上市公司時，1995年、1996年和1997年報告的凈利利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。審計發(fā)現(xiàn)：（1）1995年、1996年和1997年應(yīng)收款項中，賬齡超過3年以上，無望收回的款項計7563萬元；（2）過期變質(zhì)的存貨，其損失約3000萬元；（3）遞延資產(chǎn)中含逾期未攤銷的待轉(zhuǎn)銷匯兌損失為1150萬元。若考慮這些因素，則該企業(yè)過去三年并沒有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業(yè)以股份制改組所進(jìn)行的資產(chǎn)評估為“契機”，將