【正文】 使當期成本虛增(注：本文在建工程均指施工企業(yè)的在建工程)。 二、成本信息失真的原因 從以上的種種表現(xiàn)分析，成本信息失真有兩方面的原因。故意行為是經(jīng)營決策者及財務負責人素質(zhì)低、名利思想嚴重，法制觀念淡薄造成的。過失行為是由于企業(yè)會計人員素質(zhì)不高，理論和業(yè)務水平低，實際操作能力差，責任心不強造成的，這也是我們會計基礎(chǔ)工作差的具體表現(xiàn)。從企業(yè)外部看，隨著改革開放的不斷深入，市場經(jīng)濟的逐漸形成，相關(guān)的法制很不健全，國家和社會的監(jiān)督體系尚不完善，監(jiān)督和懲治不力，使成本信息失真有了普遍存在的客觀條件。企業(yè)的領(lǐng)導者可以憑手中的權(quán)利，迫使財會人員按自己的意圖制造假帳。 三、整治企業(yè)成本信息失真的對策 根據(jù)成本信息失真的原因，可以從以下三個方面來對其進行整治： 1．健全法制，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究；加強監(jiān)督，建立完善的政府和社會監(jiān)督體系，使虛假的信息一產(chǎn)生便受到嚴厲的查處。會計信息的真實性是會計的生命。企業(yè)的會計人員由財政部門或上級主管部門委派，可以保證會計人員的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德水平，防止企業(yè)領(lǐng)導者根據(jù)自己的意圖隨意調(diào)整成本，通過加強監(jiān)督來保證國家財經(jīng)法規(guī)政策的貫徹執(zhí)行。 來源：財務會計園地股東對會計報表粉飾的識別方法 狐貍總是會漏出尾巴來，即使精心包裝過的會計報表也會有破綻。主要有： 1．分析性復核方法，是對上市公司會計報表中重要的比率或趨勢進行分析，包括調(diào)查上市公司異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。常用的分析性復核方法有比較分析法，比率分析法和趨勢分析法。這種分析方法要求先計算各種相關(guān)比率，再將上述比率與相應的參照標準進行比較，以判斷會計報表是否真實公允。一般來說，對于正常運行，財務狀況良好的企業(yè)，虛擬資產(chǎn)所占的比重小，剔除虛擬資產(chǎn)后對企業(yè)整體報表分析不會造成實質(zhì)性的影響。當注冊會計師發(fā)表非無保留意見審計報告時，投資者要特別關(guān)注其說明段所反映的重要交易或事項，其因沒有真實公允的反映上市公司財務狀況而不被注冊會計師認可，投資者就更有理由懷疑會計報表的真實性。而知名的企業(yè)家，就比較注重自身的信譽，由其提供的財務報告真實性就較高。當上市公司的財務狀況不佳時，就有可能采用不正當?shù)氖侄蝸砑右匝陲?。即使存在著審計失敗，?guī)模大信譽好的會計師事務所也更有能力承擔投資者賠償責任。常見的利潤操縱手段包括不恰當核算特殊交易（如債權(quán)、債務重組、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等）、濫用會計政策及會計估計變更、錯誤確認費用及負債、資產(chǎn)造假等。其中資產(chǎn)計價舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊會計師帶來了很大的審計風險。但是因天資及身高所限，他沒有機會到職業(yè)球隊打球。不幸的是，這一切輝煌都是建立在資產(chǎn)造假——未檢查出來的存貨高估和虛假利潤的基礎(chǔ)上的，這些舞弊行為最終導致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)。莫納斯首先做的就是把實際上并不盈利且未經(jīng)審計的藥店報表拿來，用自己的筆為其加上并不存在的存貨和利潤?！　≡谝淮闻既坏臋C會導致這個精心設(shè)計的、至少引起5億美元損失的財務舞弊事件浮出水面之時，莫納斯和他的公司炮制虛假利潤已達十年之久。在隨后的數(shù)年之中，他和他的幾位下屬保持了兩套賬簿，一套用以應付注冊會計師的審計，一套反映糟糕的現(xiàn)實。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實物存貨，而把那些虛增的部分分配到其余的296家藥店。這項審計失敗使會計師事務所在民事訴訟中損失了3億美元?！　〈税讣o我們敲響了警鐘，存貨審計是如此的重要，也是如此的復雜，使得存貨舞弊并非僅憑簡單的監(jiān)盤就可查出。存貨單位價格的計算同樣可能存在問題，因為采用先進先出法、后進先出法、平均成本法以及其他的計價方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大的差異?！　√摌?gòu)存貨　　正如莫納斯所做的那樣，一個極易想到的增加存貨資產(chǎn)價值的方法是對實際上并不存在的項目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點表上存貨數(shù)量、偽造裝運和驗收報告以及虛假的定購單，從而虛增存貨的價值。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計客戶在數(shù)小時之內(nèi)就改變了注冊會計師的工作底稿?！　★@然，在上例中實物存貨將被高估，同時有相同金額的負債被低估。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)有未在采購日記賬中記錄的直接支付給供應商的款項，就應該進行進一步的調(diào)查。審計客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過對存貨項目進行資本化而增加利潤的處理。注冊會計師必須合理、周密地安排盤點程序并謹慎地予以執(zhí)行。這是因為存貨的盤點測試存在以下局限性：　　（1）管理當局往往派代表跟隨注冊會計師，一方面記錄下測試的結(jié)果，同時也可掌握測試的地點及進程等情況?！　。?）有時注冊會計師并不執(zhí)行額外的審計程序以進一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。注冊會計師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。以下列舉了導致管理當局產(chǎn)生舞弊沖動的幾種常見原因：　　（1）客戶公司正面臨財務困難?！　。?）客戶公司企圖得到用存貸擔保的融資。但存在以下情況時管理當局進行存貨舞弊的可能性會增加：　?。?）客戶公司是一個制造企業(yè)，或者說其擁有一個確定存貨價值的復雜系統(tǒng)。與以前的期間相比，銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高。自從1938年美國著名的麥克森所謂“魔高一尺，道高一丈”，注冊會計師只要不斷地吸取昔日教訓，努力完善審計技術(shù)，切實提高查處舞弊的能力，就必定能將存貨審計失敗的風險降至最低。法爾莫公司正是由于虧損的壓力以及莫納斯急欲籌資擴張的欲望才鋌而走險，走上了造假的不歸之路。若想發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡，分析性程序不啻為一種十分有效的審計方法。　　重要性原則的恰當應用。　　對注冊會計師進行專職培訓，以提高查找資產(chǎn)舞弊的能力。為能夠勝任專業(yè)工作，注冊會計師必須不斷提高自身查處舞弊的能力。 　　會計報表粉飾在我國相當普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、以及最近中創(chuàng)集團、海南發(fā)展銀行被接管、廣東國際信托投資公司被關(guān)閉，都從一個側(cè)面暴露出會計報表粉飾的嚴重性。而這些財務指標的計算都涉及到會計數(shù)據(jù)?？梢姡跇I(yè)績考核而粉飾會計報表是最常見的動機。因此，為獲得金融機構(gòu)的信貸資金或其他供應商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。 　　4．為了減少納稅而粉飾會計報表 　　所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營業(yè)績已成為一項政治任務。為了表現(xiàn)其才能，體現(xiàn)業(yè)績，廠長、經(jīng)理們就有粉飾會計報表的動機。（2）會計準則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，可能誘發(fā)上市公司粉飾會計報表，提前消化潛虧，并將責任歸咎于新的會計準則和會計制度；（3）發(fā)生自然災害，或高級管理人員著卷入經(jīng)濟案件時，企業(yè)也很可能粉飾會計報表。典型做法是：推遲確認收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價格。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇搨[匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。 例如，股份公司1997年將6926萬元的土地使用權(quán)以21926萬元的價格賣給母公司，確認了15000萬元的利潤；同時將所屬一家企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)（賬面凈值1454萬元）以9414萬元的價格出售給母公司，確認7960萬元的利潤。 資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進行重大的資產(chǎn)買賣，確認暴利；一是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。 　　利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，人為抬高上市公司業(yè)務和效益。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否合理，但有一點是可以肯定的，該股份公司的利潤主要來源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來的利息收入。 　　3．利用資產(chǎn)評估消除潛虧 　　按照會計制度的規(guī)定和謹慎原則，企業(yè)的潛虧應當依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。若考慮這些因素，則該企業(yè)過去三年并沒有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。 　　例如，一家國有企業(yè)于1998年改組為上市公司時，1995年、1996年和1997年報告的凈利利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。 　　利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的最大特點是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務利潤”、“投資收益”或“營業(yè)外收入”，但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺取的“橫財”，往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實質(zhì)性的變化。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務費用。（2）采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。 　　又如，股份公司1998年6月將其擁有的賬面價值56萬美元的上海有限公司40%的股權(quán)作價4000萬元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進行股權(quán)置換。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。 　　就國有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會計報表粉飾是利潤最大化，即所謂的虛盈實虧、隱瞞負債。典型做法是：編造理由進行資產(chǎn)評估、虛構(gòu)業(yè)務交易和利潤。典型做法是：利用其他應收、應付款、待攤費用、遞延資產(chǎn)、預提費用等科目調(diào)節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢。典型做法是：提前確認收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。 　　6．為推卸責任而粉飾會計報表 　　表現(xiàn)為：（1）更換高級管理人員時進行的離任審計，一般暴露出許多問題。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。當然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。 　　經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。 　　有鑒于此，本文擬探討會計報表粉飾的動機、類型、常見手段和識別方法，并以此為基礎(chǔ)，就如何完善我國會計準則以抑制企業(yè)對會計報表進行過度粉飾和包裝提出若干建議。 來源：《財務與會計》[1][2] 報表的粉飾與識別 會計報表的作假可以說是最大的作假手法之一。同時，舞弊人員的反查處意識增強，對審計人員的常用審計方法有所了解和掌握。對于法爾莫公司這樣一個商業(yè)企業(yè)，存貨應是極其重要的項目。如前文所述，由于存貨造假會使有些項目出現(xiàn)異常，因而對存貨與銷售收入、總資產(chǎn)、運輸成本等項目進行比例和趨勢分析，并對那些異常的項目進行追查，就很可能揭示出重大的舞弊?！　≈匾暦治鲂猿绦虻膽?。　　由于舞弊存在被發(fā)現(xiàn)的風險以及道德方面的壓力，也就是說舞弊亦有成本，所以在正常情況下，理性的人寧愿尊重客觀事實。然而，由于審計局限性的存在，注冊會計師的疏忽以及客戶管理當局舞弊技術(shù)的提高，依然有不少會計師事務所在存貨審計中吃盡苦頭。在評估存發(fā)高估風險的時候，注冊會計師應回答以下問題，回答“是”越多，存貨舞弊的風險就越高?！　。?）客戶公司擁有眾多的存貨存放地點?！　」芾懋斁治璞椎臋C會　　并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過注冊會計師的盤點程序?！　。?）存貨為資產(chǎn)負債表中的一個重大項目。也就是說注冊會計師要對管理當局進行重大存貨舞弊的動機和機會進行評估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為。　?。ㄈ┩ㄟ^分析程序識別可能的存貨舞弊　　既然靠監(jiān)盤并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為，注冊會計師必須執(zhí)行分析程序。　?。?）在執(zhí)行盤點測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點以便其做好盤點前的準備工作。在盤點時應盡可能采取措施以提高盤點的有效性，比如各存放點同時盤點、停止存貨流動以及盤點數(shù)額達到合理的比例等。因此，在對關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊會計師應采取一種直截了當?shù)姆绞?，以責難的態(tài)度迫使其說出真相。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費用和管理費用。遇到這種情況，注冊會計師需要進行比例或趨勢分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。　　舉例來說，假定審計客戶在會計期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗收報告和發(fā)票以及它們的復印件抽出，并在審計進行期間將其隱藏起來?！　〈尕洷P點操縱　　注冊會計師在很大程度上依賴對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計證據(jù)?！　〔徽\實的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨盤點操縱，以及錯誤的存貨資本化。　?。ㄒ唬┐尕泝r值的操縱手法　　存貨的價值確定涉及兩個要素：數(shù)量和價格。三、案例分析：如何識別存貨舞弊　　為何注冊會計師們一直未能發(fā)現(xiàn)法爾莫公司舞弊的跡象呢？或許，他們可能太信任他們的客戶了，他們從報紙上閱讀到關(guān)于它的文章，從電視中看到關(guān)于莫納斯努力奮斗的報道，從而為這種欺騙性的宣傳付出了代價；他們也可能是在錯誤的假設(shè)下執(zhí)行審計，即認為他們的客戶沒有進行會計報表舞弊的動機，因為它正在大把大把地賺錢。在最近一次審計中，其現(xiàn)金已緊缺到供應商因其未能及時支付購貨款而威脅取消對其供貨的地步。他們仿造購貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認購貨卻不同時確認負債、多計或加倍計算存貨的數(shù)量。當時法爾莫公司的財務總監(jiān)認為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴重的損失，但是莫納斯認為通過“強力購買”，公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅持它的銷售方式。這個帝國后來發(fā)展到了擁有300家連鎖店的規(guī)模。下面是這起案件的經(jīng)過：　　自獲得第一家藥店開始，莫納斯就夢想著把他的小店