【正文】 、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn) 及待處理財產(chǎn)損失。如以主業(yè)利潤除以主業(yè)收入，可得出企業(yè)的主業(yè)利潤率，凡較高的，說明企業(yè)的主業(yè)有較高創(chuàng)利能力，能抵御經(jīng)濟(jì)波動與市場風(fēng)險，企業(yè)的成本費(fèi)用低，盈利水平高，經(jīng)營有方；又如，主業(yè)利潤除以總利潤，接近1的，說明公司主營業(yè)務(wù)的“主體性”。 也有一些企業(yè)任意改變存貨發(fā)出核算方法，如在物價上漲的情況下，把加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，以期達(dá)到高估本期利潤的效果。因此，％的股權(quán)并不符合采用權(quán)益法的條件，公司對被投資單位也未擁有經(jīng)營控制權(quán)。一是“玻璃熔窯之一九機(jī)窯停產(chǎn)清理，不存在更新及大修理問題”，經(jīng)批準(zhǔn)將以前年度“預(yù)提的熔窯復(fù)置金扣除清理費(fèi)用的余額1180萬元沖銷”；二是根據(jù)有關(guān)文件要求，“公司所欠的財政委托貸款利息就地核銷，故將以前年度已計入財務(wù)費(fèi)用的應(yīng)核銷利息進(jìn)行調(diào)整，計1574萬元”；三是“因1997年度公司經(jīng)營效益欠佳，根據(jù)公司統(tǒng)一實行的工效掛鉤辦法，按年終財政部門清算的工資下浮額相應(yīng)調(diào)整下浮工資，調(diào)整以前年度累計計提的效益工資計680萬元。而事實上，有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了協(xié)議定價的原則，定價的高低一定程度上取決于公司的需要，使得利潤在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。 通過非經(jīng)常性收入進(jìn)行利潤操縱 其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，但對于一些公司而言，它對公司總體利潤的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。折舊方法變更后，折舊率綜合下降3％，折舊方法變更增加的稅前利潤估計約966萬元。如果企業(yè)在建工程完工了而不進(jìn)行峻工決算，那么利息就可計入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少（財務(wù)費(fèi)用減少），另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。如果按規(guī)定三年以上的應(yīng)收帳款轉(zhuǎn)為壞賬的話，有人曾計算過，1997年深滬市上市公司虧損數(shù)將由42家改為114家，％擴(kuò)大至14％。因此，現(xiàn)有和潛在投資者、債權(quán)人、政府及其機(jī)構(gòu)都要求企業(yè)提供的會計報表能夠真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但現(xiàn)實生活中，企業(yè)管理層為了達(dá)到獲取非法利益的目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法來進(jìn)行利潤操縱。由此可見，應(yīng)收賬款對收益的影響極大。 。其實該公司的主營業(yè)務(wù)是制造電冰箱，電冰箱的升級換代較快，從正確地計算損益來講，電冰箱生產(chǎn)線使用加速折舊方法可以比較真實地反映固定資產(chǎn)的損耗情況。比如吉輕工，1997年主業(yè)虧損4292萬元，可“慶幸”的是，其在1997年內(nèi)兼并了長春輕工業(yè)機(jī)械廠，該廠于1997年11月進(jìn)行了一項土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，凈利達(dá)5198萬元，吉輕工也由此當(dāng)年轉(zhuǎn)虧為盈，%。 例如，：一是土地開發(fā)補(bǔ)貼4000萬元；二是將其全資子公司上海錄音器材廠有償出讓給自己的國家股大股東上海廣電（集團(tuán)）有限公司，雙商協(xié)商收購價9414萬元，從而使廣電股份獲得凈收益7960萬元?！? 補(bǔ)貼收入 在市場經(jīng)濟(jì)條件下，許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格，也往往運(yùn)用“看得見的手”，對上市公司進(jìn)行補(bǔ)貼和幫助，一些公司也因此得到巨額補(bǔ)貼而實現(xiàn)了扭虧目標(biāo)。但當(dāng)年該公司卻對投資收益的核算方法由成本法改為權(quán)益法，導(dǎo)致當(dāng)期投資收益增加687萬元。更有甚者，故意虛列存貨，或隱瞞存貨的短缺或毀損。數(shù)值遠(yuǎn)離1的，就說明企業(yè)主營業(yè)務(wù)缺乏效益。 這種計算意味著截止報告期末，對可能存在的潛在損失全部視 為損失，從股東權(quán)益中扣除以求得基本反映公司實際狀況的凈資產(chǎn)額，以判斷公司經(jīng)營業(yè)績的虛實和差異?！　嬓畔⒌淖饔?，在于能夠正確地評價公司的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況和發(fā)展前景，并提供一定的預(yù)警作用，為投資者正確決策提供依據(jù)。虛假會計信息常有特征　　我國上市公司會計造假的目的有其特殊性，但絕大部分都是出于達(dá)到配股條件，或者免于遭到T或P處理，或者配合所謂的莊家美化業(yè)績，以抬高股價等?！　　⑹找?，少計費(fèi)用、成本和損失?？梢哉f，上有監(jiān)管部門的處罰，下有黎民百姓的聲討，內(nèi)有專業(yè)人士的揭短，外有國際性會計事務(wù)所的虎視眈眈。而這其中虛構(gòu)交易事實，增加銷售收入、其他收益，或者虛增資產(chǎn)最甚。因為，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。會計核算不合規(guī)范的常見手段有：任意變更或者使用不恰當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫷取！　》此迹骸　τ谝陨线`法現(xiàn)象，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用的審計程序有：獲得有關(guān)明細(xì)表、通過分析性程序分析有關(guān)費(fèi)用的變動趨勢、審查異常和重要的項目等。北滿特鋼因此遭到財政部批評。公司稱，雖然與兩公司的委托理財協(xié)議皆規(guī)定了保底條款，但鑒于銀廣夏股票的實際情況。2001年2月，上市公司猴王股份第一大股東猴王集團(tuán)被裁定破產(chǎn)。另外，一些上市公司與子公司關(guān)聯(lián)交易不在合并報表中抵銷，也虛增合并報表的收益。為此，關(guān)聯(lián)交易中的公允價值，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。像紅光實業(yè)這樣的案子，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注產(chǎn)量、銷量和成本的異?，F(xiàn)象，分析廢品率上升的原因。另外，為表現(xiàn)良好的盈利狀況，公司違反國家有關(guān)財務(wù)制度和會計制度，對1992年至1994年的利潤進(jìn)行調(diào)整，編造虛假財務(wù)報告，虛增利潤1500萬元，并在上市公告中作了虛假披露。在進(jìn)行盈利預(yù)測時，往往需要很多主觀判斷，例如銷售量、銷售價格、成本費(fèi)用等。被通報的昌九股份(新聞,行情)、樺林輪胎(新聞,行情)等11家公司的年報顯示，%!而到2000年，證監(jiān)會對盈利預(yù)測加強(qiáng)控制，不僅要求主承銷商要說明發(fā)行人發(fā)行完成后是否出現(xiàn)效益下滑的情況，盈利實現(xiàn)數(shù)與預(yù)測之間的差異及原因；盈利實現(xiàn)數(shù)未達(dá)到盈利預(yù)測80%的，應(yīng)對發(fā)行人的現(xiàn)狀及發(fā)展前景做出詳細(xì)分析，對照推薦函，對發(fā)行人經(jīng)營結(jié)果與推薦函出現(xiàn)重大差異做出詳細(xì)解釋。會計造假正牽動著全世界投資者的神經(jīng)。這類方式往往需要偽造經(jīng)濟(jì)合同、銀行賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報關(guān)單等一系列法律憑證，它不僅違反了會計法規(guī)更是對合同法、稅法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪行為。 　　利用會計手段 　　相比第一種類型，利用一些特殊會計手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營情況，操縱會計信息，則顯得更隱蔽些，也更“專業(yè)化”些。企業(yè)沒有劃清本期與非本期成本之間的界限，沒有嚴(yán)格按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則處理有關(guān)成本項目，使本期成本不實。在期末突擊領(lǐng)用大批材料，通過領(lǐng)料單直接消耗計入成本，而實際上并未消耗，變成了賬外材料。如果當(dāng)期有在產(chǎn)品、在建工程而少反映或不反映、則勢必使當(dāng)期成本虛增(注：本文在建工程均指施工企業(yè)的在建工程)。故意行為是經(jīng)營決策者及財務(wù)負(fù)責(zé)人素質(zhì)低、名利思想嚴(yán)重，法制觀念淡薄造成的。從企業(yè)外部看，隨著改革開放的不斷深入，市場經(jīng)濟(jì)的逐漸形成，相關(guān)的法制很不健全，國家和社會的監(jiān)督體系尚不完善，監(jiān)督和懲治不力，使成本信息失真有了普遍存在的客觀條件。 三、整治企業(yè)成本信息失真的對策 根據(jù)成本信息失真的原因，可以從以下三個方面來對其進(jìn)行整治： 1．健全法制，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究；加強(qiáng)監(jiān)督，建立完善的政府和社會監(jiān)督體系，使虛假的信息一產(chǎn)生便受到嚴(yán)厲的查處。企業(yè)的會計人員由財政部門或上級主管部門委派，可以保證會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，防止企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者根據(jù)自己的意圖隨意調(diào)整成本，通過加強(qiáng)監(jiān)督來保證國家財經(jīng)法規(guī)政策的貫徹執(zhí)行。主要有： 1．分析性復(fù)核方法，是對上市公司會計報表中重要的比率或趨勢進(jìn)行分析，包括調(diào)查上市公司異常變動以及這些重要比率或趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。這種分析方法要求先計算各種相關(guān)比率，再將上述比率與相應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以判斷會計報表是否真實公允。當(dāng)注冊會計師發(fā)表非無保留意見審計報告時，投資者要特別關(guān)注其說明段所反映的重要交易或事項，其因沒有真實公允的反映上市公司財務(wù)狀況而不被注冊會計師認(rèn)可，投資者就更有理由懷疑會計報表的真實性。當(dāng)上市公司的財務(wù)狀況不佳時，就有可能采用不正當(dāng)?shù)氖侄蝸砑右匝陲?。常見的利潤操縱手段包括不恰當(dāng)核算特殊交易（如債權(quán)、債務(wù)重組、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等）、濫用會計政策及會計估計變更、錯誤確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、資產(chǎn)造假等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊會計師帶來了很大的審計風(fēng)險。不幸的是，這一切輝煌都是建立在資產(chǎn)造假——未檢查出來的存貨高估和虛假利潤的基礎(chǔ)上的，這些舞弊行為最終導(dǎo)致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)?！　≡谝淮闻既坏臋C(jī)會導(dǎo)致這個精心設(shè)計的、至少引起5億美元損失的財務(wù)舞弊事件浮出水面之時，莫納斯和他的公司炮制虛假利潤已達(dá)十年之久。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實物存貨，而把那些虛增的部分分配到其余的296家藥店。　　此案件給我們敲響了警鐘，存貨審計是如此的重要，也是如此的復(fù)雜，使得存貨舞弊并非僅憑簡單的監(jiān)盤就可查出?！　√摌?gòu)存貨　　正如莫納斯所做的那樣，一個極易想到的增加存貨資產(chǎn)價值的方法是對實際上并不存在的項目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗收報告以及虛假的定購單，從而虛增存貨的價值?！　★@然，在上例中實物存貨將被高估，同時有相同金額的負(fù)債被低估。審計客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過對存貨項目進(jìn)行資本化而增加利潤的處理。這是因為存貨的盤點(diǎn)測試存在以下局限性：　?。?）管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊會計師，一方面記錄下測試的結(jié)果，同時也可掌握測試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。注冊會計師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為?！　。?）客戶公司企圖得到用存貸擔(dān)保的融資。與以前的期間相比，銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高。所謂“魔高一尺，道高一丈”，注冊會計師只要不斷地吸取昔日教訓(xùn)，努力完善審計技術(shù)，切實提高查處舞弊的能力，就必定能將存貨審計失敗的風(fēng)險降至最低。若想發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡，分析性程序不啻為一種十分有效的審計方法?！　ψ詴嫀熯M(jìn)行專職培訓(xùn)，以提高查找資產(chǎn)舞弊的能力。 　　會計報表粉飾在我國相當(dāng)普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、以及最近中創(chuàng)集團(tuán)、海南發(fā)展銀行被接管、廣東國際信托投資公司被關(guān)閉，都從一個側(cè)面暴露出會計報表粉飾的嚴(yán)重性?？梢?，基于業(yè)績考核而粉飾會計報表是最常見的動機(jī)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往對會計報表進(jìn)行粉飾。從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營業(yè)績已成為一項政治任務(wù)。（2）會計準(zhǔn)則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，可能誘發(fā)上市公司粉飾會計報表，提前消化潛虧，并將責(zé)任歸咎于新的會計準(zhǔn)則和會計制度；（3）發(fā)生自然災(zāi)害，或高級管理人員著卷入經(jīng)濟(jì)案件時，企業(yè)也很可能粉飾會計報表。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。 資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣，確認(rèn)暴利；一是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。 　　3．利用資產(chǎn)評估消除潛虧 　　按照會計制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。 　　例如，一家國有企業(yè)于1998年改組為上市公司時，1995年、1996年和1997年報告的凈利利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費(fèi)用。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：編造理由進(jìn)行資產(chǎn)評估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。 　　有鑒于此，本文擬探討會計報表粉飾的動機(jī)、類型、常見手段和識別方法，并以此為基礎(chǔ)，就如何完善我國會計準(zhǔn)則以抑制企業(yè)對會計報表進(jìn)行過度粉飾和包裝提出若干建議。同時，舞弊人員的反查處意識增強(qiáng)，對審計人員的常用審計方法有所了解和掌握。如前文所述，由于存貨造假會使有些項目出現(xiàn)異常，因而對存貨與銷售收入、總資產(chǎn)、運(yùn)輸成本等項目進(jìn)行比例和趨勢分析，并對那些異常的項目進(jìn)行追查，就很可能揭示出重大的舞弊?！　∮捎谖璞状嬖诒话l(fā)現(xiàn)的風(fēng)險以及道德方面的壓力，也就是說舞弊亦有成本，所以在正常情況下，理性的人寧愿尊重客觀事實。在評估存發(fā)高估風(fēng)險的時候，注冊會計師應(yīng)回答以下問題，回答“是”越多，存貨舞弊的風(fēng)險就越高?！　」芾懋?dāng)局舞弊的機(jī)會　　并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過注冊會計師的盤點(diǎn)程序。也就是說注冊會計師要對管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動機(jī)和機(jī)會進(jìn)行評估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為?！　。?）在執(zhí)行盤點(diǎn)測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點(diǎn)以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。因此，在對關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊會計師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞剑载?zé)難的態(tài)度迫使其說出真相。遇到這種情況，注冊會計師需要進(jìn)行比例或趨勢分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。　　存貨盤點(diǎn)操縱　　注冊會計師在很大程度上依賴對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計證據(jù)。　?。ㄒ唬┐尕泝r值的操縱手法　　存貨的價值確定涉及兩個要素：數(shù)量和價格。在最近一次審計中，其現(xiàn)金已緊缺到供應(yīng)商因其未能及時支付購貨款而威脅取消對其供貨的地步。當(dāng)時法爾莫公司的財務(wù)總監(jiān)認(rèn)為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴(yán)重的損失，但是莫納斯認(rèn)為通過“強(qiáng)力購買”，公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅持它的銷售方式。下面是這起案件的經(jīng)過：　　自獲得第一家藥店開始，莫納斯就夢想著把他的小店發(fā)展成一個龐大的藥品帝國。二、法爾莫公司案例　　從孩提時代開始，米奇我國近年來影響較大的財務(wù)報表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項目的造假有關(guān)，上市公司瓊民源、藍(lán)田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。3．會計師事務(wù)所自身的信譽(yù)狀況。主要分析以下因素： 1．管理當(dāng)局的信譽(yù)狀況。對重要的變動應(yīng)給予必要的關(guān)注