【正文】 據(jù)知情者透露，一個(gè)反避稅規(guī)章和操作細(xì)則正在國稅總局的加緊炮制中漸趨成熟?！　⊥馄蟊芏惷婷嬗^　　統(tǒng)計(jì)顯示，中國加入世貿(mào)組織后，外商投資協(xié)議額猛增40%，實(shí)際投資額增幅高達(dá)15%.而與此同時(shí)，在目前國內(nèi)已批準(zhǔn)成立的40多萬家外資企業(yè)中，賬面虧損企業(yè)超過60%，年虧損金額逾1200億元。　　國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司助理巡視員蘇曉魯就此指出，外資企業(yè)大面積虧損，普遍存在關(guān)聯(lián)交易是重要因素。對(duì)此，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅收經(jīng)濟(jì)研究所副所長劉桓教授分析：“避稅最常見的手法是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)和關(guān)聯(lián)交易，國際間由于稅制不同、信息交流慢、產(chǎn)品價(jià)格差異大，使得通過這兩種手法避稅成為可能，在國際稅收中也非常常見?！睌?shù)據(jù)顯示，20世紀(jì)90年代后期，我國每年因跨國企業(yè)避稅而損失的稅收收入約為300億元?！　”芏愲m然不是跨國公司的專利，但在跨國公司中顯然更為典型。運(yùn)用轉(zhuǎn)讓價(jià)格避稅則是最常見的手法。一位不愿透露姓名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師向記者詳細(xì)講解了具體操作方法：　　“高進(jìn)低出”法。外商在其境外關(guān)聯(lián)公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營和結(jié)算中多采用內(nèi)部定價(jià)，壓低產(chǎn)品的出口價(jià)格，抬高進(jìn)口原材料、機(jī)器設(shè)備的價(jià)格，以此把企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到境外關(guān)聯(lián)公司?！　±觅J款業(yè)務(wù)向境內(nèi)企業(yè)加高利率。外商故意把企業(yè)的資本額定得低些，或者對(duì)已經(jīng)確定的資本額投資不足，而由境外母公司以較高的貸款利率向境內(nèi)企業(yè)提供經(jīng)營所需的資金，以此增加企業(yè)的成本，達(dá)到避稅目的?！　≡趤砹霞庸ぶ袎旱图庸べM(fèi)率。在產(chǎn)品的定價(jià)上，大多是在原材料進(jìn)口價(jià)格的基礎(chǔ)上加上加工費(fèi)，而加工費(fèi)率低于一般的來料加工企業(yè)，極易造成企業(yè)虧損，轉(zhuǎn)移利潤?！　⊥ㄟ^高報(bào)、虛列境外勞務(wù)費(fèi)，或以技術(shù)援助費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、專利權(quán)使用費(fèi)等名義，在稅前列支大量費(fèi)用，增加企業(yè)的產(chǎn)品成本，向境外轉(zhuǎn)移利潤?！　〕死棉D(zhuǎn)讓價(jià)格避稅，跨國企業(yè)還常常利用稅收法規(guī)不完善和優(yōu)惠政策避稅。對(duì)此，劉桓教授舉例說，我國的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》有關(guān)于兩免三減的規(guī)定（即企業(yè)成立前兩年免稅，后三年減半征收），部分企業(yè)就采取成立5年后撤銷，然后重新注冊(cè)新企業(yè)的辦法以達(dá)到超年限享受稅收優(yōu)惠的目的。　　虧損外企成監(jiān)控重點(diǎn)　　針對(duì)大量外企長期虧損現(xiàn)象，國稅總局《通知》明確指出，將重點(diǎn)審查長期虧損、微利卻在不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)和跳躍性贏利企業(yè)，以增強(qiáng)選案的針對(duì)性。　　在此前下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于2003年度外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅匯算清繳工作有關(guān)問題的通知》中，國稅總局也明確指出，要繼續(xù)加大對(duì)虧損企業(yè)的審核力度。同時(shí)規(guī)定“各地要把虧損企業(yè)作為匯算清繳審核的重點(diǎn)，對(duì)虧損年度的虧損額全部進(jìn)行審核確認(rèn)，并建立臺(tái)賬進(jìn)行跟蹤管理，尤其要重點(diǎn)解剖連續(xù)虧損3年以上和近兩個(gè)年度贏虧轉(zhuǎn)化變動(dòng)較大的企業(yè)。要通過對(duì)虧損企業(yè)經(jīng)營情況和會(huì)計(jì)核算情況的調(diào)查、分析，了解掌握企業(yè)虧損的真實(shí)原因?！薄　￡P(guān)聯(lián)交易則被視為反避稅的焦點(diǎn)。據(jù)有關(guān)專家介紹，早在90年代初，國稅總局就認(rèn)識(shí)到跨國公司通過關(guān)聯(lián)交易時(shí)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的問題，并在深圳、青島、上海等沿海數(shù)十個(gè)城市開展了系列調(diào)查?！　♂槍?duì)跨國公司普遍存在的關(guān)聯(lián)交易，1998年5月，國稅總局曾下發(fā)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（以下簡稱《規(guī)程》），確定了哪些關(guān)聯(lián)交易可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查，規(guī)定了調(diào)查的程序等?！兑?guī)程》特別提到，允許企業(yè)通過“預(yù)約定價(jià)”的方式繳納關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的所得稅，即允許企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就相關(guān)應(yīng)納稅所得或者銷售利潤率區(qū)間，進(jìn)行商談?wù)撟C，并按此納稅?！　⒒附淌趯?duì)此解釋，預(yù)約定價(jià)是國際通行的一種納稅方式，它實(shí)際上就是由企業(yè)和稅收機(jī)關(guān)就產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓定價(jià)或相關(guān)應(yīng)納稅所得公允價(jià)值的一個(gè)約定。除了可以減低政府部門的漏征稅風(fēng)險(xiǎn)與審查成本，跨國公司也減低了被稽查后雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)?！　∮匈Y料表明，1998年后申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)的企業(yè)逐年增加，專家分析，這些企業(yè)主動(dòng)提出預(yù)約定價(jià)的一個(gè)重要原因，是他們中的大多數(shù)都曾經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)審查和補(bǔ)征稅款?！　〉恰兑?guī)程》中并沒有就哪些范圍可以申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)、如何申請(qǐng)、需要提供哪些文件、可以預(yù)約的年期等實(shí)施細(xì)則作出規(guī)定。對(duì)此，有知情人士透露說，有關(guān)的預(yù)約定價(jià)操作規(guī)則國稅總局正在醞釀中。九、反避稅（一）稅務(wù)總局反避稅專家蘇曉魯：反避稅關(guān)注三類外企　　一直以來，外商企業(yè)避稅非常嚴(yán)重，很多的企業(yè)長虧不倒，越虧越投資，有人甚至曾對(duì)外資企業(yè)慣用的避稅手段和方法進(jìn)行過分析。著名反避稅專家、國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司蘇曉魯近日做客中國稅網(wǎng)，對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行了深入剖析。他認(rèn)為，外商企業(yè)避稅嚴(yán)重，是因?yàn)橹袊鴮?duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)認(rèn)識(shí)的程度還不是太深。　　反避稅存在三方面問題　　蘇曉魯指出，認(rèn)識(shí)不深主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。　　首先，我國的稅收立法速度慢，跟不上實(shí)際情況，特別是轉(zhuǎn)讓定價(jià)等避稅現(xiàn)象發(fā)展比較快，我們的立法難以及早預(yù)見。　　其次，我們的反避稅專業(yè)隊(duì)伍的形成非常慢，專業(yè)化沒有提到相應(yīng)日程上去，現(xiàn)在稅務(wù)干部是按一般公務(wù)員的要求進(jìn)行管理的，而沒有把實(shí)行專業(yè)化的問題提出來。現(xiàn)在從事反避稅工作的專業(yè)人員十分少，全國專職從事轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理工作的大概不到300人。雖然我國規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方面的一些操作程序，但是由于專業(yè)化人員低，執(zhí)行程度參差不齊，工作很難到位?！　×硗猓谵D(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅方面，對(duì)外部信息的要求非常高。轉(zhuǎn)讓定價(jià)和偷稅查處不同，偷稅主要是抓證據(jù)，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)是通過對(duì)比來分析，通過對(duì)比來核出轉(zhuǎn)讓定價(jià)的不合理，所以外部信息的重要性很大。而這一信息的收集目前在稅務(wù)系統(tǒng)才剛剛開始建立，各地的信息比較少，能夠?qū)Ρ瘸鲛D(zhuǎn)讓定價(jià)有問題的也比較少，這個(gè)手段就無法有效的發(fā)揮。　　三類企業(yè)是反避稅重點(diǎn)　　“去年的年度所得稅匯算清繳平均虧損面，外商企業(yè)是51％到55％，在一半以上，大量的外商投資企業(yè)為什么會(huì)產(chǎn)生這么大的虧損面，一直是困擾我們稅務(wù)機(jī)關(guān)的難題?！闭劦酵馄蟮街袊鴣硖潛p的問題時(shí)，蘇曉魯認(rèn)為，“通過審計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)虧損企業(yè)普遍存在著關(guān)聯(lián)交易的影響問題。我們并不能完全肯定關(guān)聯(lián)交易完全不合理，但是，從我們審計(jì)結(jié)案的情況來看，關(guān)聯(lián)交易確實(shí)在定價(jià)問題上存在著很多的問題?！薄　∷赋?，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的審計(jì)選擇上有自己的重點(diǎn)，最近幾年比較重視的有三類企業(yè)：第一類是連續(xù)虧損的企業(yè)；第二類是跳躍性盈利的企業(yè)或者虧損的企業(yè)；第三類是在整個(gè)的經(jīng)營過程當(dāng)中與避稅的關(guān)聯(lián)交易往來比較多的企業(yè)。　　不能籠統(tǒng)講避稅合法　　避稅、節(jié)稅和稅收籌劃目前都沒有法律定義。大家對(duì)避稅、節(jié)稅、納稅籌劃都是一種約定俗成的認(rèn)識(shí)，比如避稅是合法的。但蘇曉魯表示，“這種講法不完整，避稅應(yīng)該分為正當(dāng)避稅和不當(dāng)避稅。避稅是利用現(xiàn)行的法律法規(guī)的漏洞、缺陷、不足來達(dá)到少納稅的目的或者減輕稅負(fù)的目的。反過來說，實(shí)際上避稅是在不違背法律意圖的情況下來達(dá)到減少稅負(fù)，這個(gè)立法意圖誰能夠掌握？”　　他指出，避稅到目前為止還難以下一個(gè)法律定義，各國的法律上也沒有明確的定義。目前通常采取的辦法是，通過實(shí)踐發(fā)現(xiàn)有一些避稅現(xiàn)象或者行為，單列一個(gè)條款來限制，就是實(shí)行單項(xiàng)的稅收法律限制。比如轉(zhuǎn)讓定價(jià)建立一個(gè)條款來限制，比如通過資本弱化達(dá)到減少稅的目的，我們制定一個(gè)限制資本弱化的條款。　　因此不能籠統(tǒng)的講避稅是合法的，因?yàn)槔锩嬗泻芏嗟谋幌拗疲绻`背了這個(gè)東西，就是不當(dāng)?shù)谋芏悺Ｓ械膰覍?duì)避稅越來越嚴(yán)，比如說美國、加拿大對(duì)避稅都有罰款?！妒袌?chǎng)報(bào)》(2004年06月15日第九版)（二）６項(xiàng)反避稅措施將實(shí)施 唐福勇:中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào) 記者北京報(bào)道 為維護(hù)國家稅收權(quán)益、保障稅收公平和監(jiān)控管理稅源，國家稅務(wù)總局通知要求，將部署６項(xiàng)措施加強(qiáng)反避稅工作。 通知要求，反避稅調(diào)查和最終調(diào)整必須建立在全面掌握和了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況、深入分析企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)、多渠道查詢分析可比信息的基礎(chǔ)之上。 ６項(xiàng)要實(shí)施的反避稅措施是：提高避稅嫌疑戶選案質(zhì)量。重點(diǎn)審查長期虧損、微利卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)和跳躍性贏利企業(yè)；深入開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查。嚴(yán)格按照《規(guī)程》規(guī)定的程序和方法開展工作，認(rèn)真審核、分析企業(yè)提供的資料，準(zhǔn)確定性關(guān)聯(lián)交易，審查關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否真實(shí)、合理，了解企業(yè)職能、行業(yè)背景等因素，積極尋找可比企業(yè)信息，為選擇適當(dāng)?shù)恼{(diào)整方法、確定合理的調(diào)整方案提供依據(jù)；合理確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。各地在選擇調(diào)整方法時(shí)，應(yīng)在充分收集和詳細(xì)調(diào)查分析可比信息資料的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)所承擔(dān)的職能和風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件的變化、關(guān)聯(lián)交易的類型和性質(zhì)、受控交易與非受控交易的差異，結(jié)合各種調(diào)整方法的適用條件，選用合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，合理確定調(diào)整方案。 對(duì)結(jié)案企業(yè)實(shí)施三年的跟蹤管理，跟蹤監(jiān)控企業(yè)投資、經(jīng)營狀況、關(guān)聯(lián)交易、納稅申報(bào)額等指標(biāo)及其變化情況。通過對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表的分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果，對(duì)于仍存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題的企業(yè)，在跟蹤期內(nèi)做稅務(wù)調(diào)整；積極開展預(yù)約定價(jià)談簽工作；根據(jù)本地區(qū)所轄大型外商投資企業(yè)的數(shù)量，適當(dāng)上收管理層次，形成高水平、高效率的反避稅管理能力。（三）如何選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法我國早期的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理法規(guī)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不當(dāng)行為進(jìn)行調(diào)整時(shí)，要按照四種調(diào)整方法的先后順序選擇其中一種調(diào)整方法。但國家稅務(wù)總局在１９９７年９月下發(fā)的《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收調(diào)整方法的完善意見》（討論稿）已經(jīng)建議各地將以前按頁序選擇改變?yōu)闊o序選擇，在２００２年１０月公布的新稅收征管法實(shí)施細(xì)則中也取消了按順序選擇調(diào)整方法的規(guī)定。轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法適用交易形式比較條件適用范圍可比非受控價(jià)格法全部交易類型非受控交易價(jià)格有高度可比的非受控交易再銷售價(jià)格法分銷商再銷售價(jià)格的利潤率再銷售方?jīng)]有改變產(chǎn)品性能、大幅度地提高產(chǎn)品的價(jià)值或使用無形資產(chǎn)成本加成法銷售產(chǎn)品或半成品、提供勞務(wù)成本加成率有準(zhǔn)確的成本資料，產(chǎn)品中不含無形資產(chǎn)交易凈利潤率法全部交易類型凈利潤率上述辦法不適用時(shí)才使用，對(duì)擁有無形資產(chǎn)的納稅人不適用交易凈利潤分割法全部交易類型職能分析上述所有辦法都不適用時(shí)才用 正常交易原則下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有兩類方法，即傳統(tǒng)的交易法（又稱價(jià)格法）和利潤法。傳統(tǒng)交易方法有可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加利潤法（又稱成本加成法）；而利潤法有利潤分割法、交易凈利潤率法和其他方法?？杀刃苑治鍪钦＝灰自瓌t的基石，也是這些調(diào)整方法符合正常交易原則的保證。所以，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易關(guān)系的比較分析與調(diào)整都必須建立在會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確的基礎(chǔ)之上，其調(diào)整以是單個(gè)產(chǎn)品的狹義比較調(diào)整，也可以是匯總以后的廣義比較調(diào)整。另外，調(diào)整過程中必須進(jìn)行可比性分析，對(duì)比較對(duì)象間的差異做出合理評(píng)估，并對(duì)這種差異對(duì)定價(jià)和利潤水平的影響作出合理的修訂。下面結(jié)合我國的立法實(shí)踐，介紹一下我國稅務(wù)部門進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)采用方法。１、 可比非受控價(jià)格法 可比非受控價(jià)格法是在可比條件下將一項(xiàng)受控交易中轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或勞務(wù)的價(jià)格與一項(xiàng)非受控交易中轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或勞務(wù)的價(jià)格進(jìn)行比較的方法。如果發(fā)現(xiàn)兩種價(jià)格有差異，說明關(guān)聯(lián)企業(yè)的受控交易價(jià)格有問題，這時(shí)就可以用非受控交易中的價(jià)格來代替受控交易中的價(jià)格。可比非受控價(jià)格法要求兩種交易中轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或勞務(wù)具有高度的可比性。我國１９９８年的《管理規(guī)程》規(guī)定，采用可比非受控價(jià)格法必須考慮選用的交易與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的可比性因素，這些因素包括： （1）購銷過程的可比性，包括交易的時(shí)間與地點(diǎn)、交貨條件、交貨手續(xù)、支付條件、交易數(shù)量、售后服務(wù)時(shí)間和地點(diǎn)等； （２）購銷環(huán)節(jié)的可比性，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等； （３）購銷貨物的可比性，包括品名、品牌、規(guī)格、型號(hào)、性能、結(jié)構(gòu)、外觀、包裝等； （４）購銷環(huán)境的可比性，包括社會(huì)環(huán)境（民族風(fēng)俗、消費(fèi)者偏好等）、政治環(huán)境（政局穩(wěn)定程度等）、經(jīng)濟(jì)環(huán)境（財(cái)政、稅收、外匯政策等）。 從上述影響可比性的因素可以看出，可比非受控價(jià)格法一般是很難操作的，兩項(xiàng)交易只要有一方面的因素不可比，該方法就不容易采用。 在納稅人對(duì)關(guān)聯(lián)公司銷售商品有意壓低價(jià)格時(shí)，可比非受控價(jià)格法的調(diào)整公式為： 收入調(diào)增額=（非受控價(jià)格一受控價(jià)格）受控銷售數(shù)量 可比非受控價(jià)格法的計(jì)算公式不僅僅限于上述公式。比較時(shí)還可以比較同一產(chǎn)品的毛利率或利潤率等。 在對(duì)企業(yè)中既有內(nèi)銷又有外銷，而外銷交易是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行，內(nèi)銷是在非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的情況下，如果企業(yè)存在較明顯的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，則可以采用按內(nèi)銷價(jià)格比照進(jìn)行調(diào)整的辦法。在無特殊原因的情況下，如果外銷價(jià)格低于內(nèi)銷價(jià)格的情況下，而且外銷產(chǎn)品有同類產(chǎn)品的內(nèi)銷價(jià)格，這時(shí)可以按內(nèi)銷不含稅價(jià)格換算成外銷價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。進(jìn)行可比性分析，并排除不可比因素后，就可以用調(diào)整后的內(nèi)銷價(jià)格對(duì)外銷價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。 調(diào)增后的外銷價(jià)格=內(nèi)銷價(jià)格一需減除的價(jià)格差異部分 收入調(diào)增額=外銷價(jià)格調(diào)增額出口數(shù)量在關(guān)聯(lián)公司對(duì)其銷售商品有意提高銷售價(jià)格時(shí)，則應(yīng)當(dāng)調(diào)低購入價(jià)格，降低相應(yīng)的材料成本或設(shè)備折舊額等，另外注意根據(jù)實(shí)際使用情況合理分?jǐn)偂＃病?再銷售價(jià)格法 再銷售價(jià)格法是按照與被調(diào)整企業(yè)關(guān)聯(lián)的企業(yè)（再銷售方）將產(chǎn)品再銷售給非關(guān)聯(lián)的第三方使用的價(jià)格所應(yīng)取得的利潤水平進(jìn)行調(diào)整的一種方法。它一般適用于制造商或分銷商的利潤調(diào)整。再銷售價(jià)格法不像可比非受控價(jià)格法那樣要將比較的重點(diǎn)放在產(chǎn)品身上，而是基于企業(yè)行使功能的可比性。再銷售價(jià)格法要求再銷售方?jīng)]有大幅度提高產(chǎn)品的價(jià)值；如果再銷售方采用了一些獨(dú)有的無形資產(chǎn)或追加了一些實(shí)質(zhì)性的東西（如商標(biāo)、獨(dú)有的許可權(quán)等），再銷售價(jià)格法就難以使用。也就是說，這種方法應(yīng)限于再銷售方未對(duì)商品（產(chǎn)品）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性增值加工（如改變外型、性能、結(jié)構(gòu)、更換商標(biāo)等），僅是簡單加工或單純的購銷。使用該法還要合理地選擇再銷售方應(yīng)取得的利潤水平，特別是需要注意以下幾點(diǎn)。 第一，因?yàn)槊麧欝w現(xiàn)了對(duì)所有成本的補(bǔ)償，扣除完成具體職能的銷售成本后（計(jì)入所用資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)），產(chǎn)品的差別就不像在可比非受控價(jià)格法中那么重要了。這樣，當(dāng)受控交易和非受控交易除了產(chǎn)品本身以外其他方面都可比較時(shí)，再銷售價(jià)格法就比可比非受控價(jià)格法更可靠。盡管使用再銷售價(jià)格法時(shí)對(duì)可比性的要求不是那么嚴(yán)格，但是，如再銷售方的交