【正文】 判，簽訂有關(guān)防止跨國避稅的國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定最早可追溯到1843年比利時(shí)和法國簽訂的世界上第一個(gè)國際稅收協(xié)定。根據(jù)該協(xié)定，雙方國家同意相互提供稅務(wù)行政協(xié)助。1845年比利時(shí)又與荷蘭和盧森堡分別簽訂了類似協(xié)定。不過,到了20世紀(jì)以后,隨著資本主義生產(chǎn)方式的發(fā)展，國際貿(mào)易和國際投資崛起，許多國家建立和健全了所得稅法律制度，所得稅收入在國家財(cái)政收入中所占的比例大大上升。與此相應(yīng)的是國際重復(fù)征稅和逃稅現(xiàn)象的日益普遍和嚴(yán)重，各國在稅收利益上的矛盾日趨尖銳，這時(shí)，各國才逐漸重視國際稅收協(xié)定的意義,并積極謀求國際合作。但由于此時(shí)跨國避稅問題并不是很突出，還沒有引起相關(guān)國家和國際社會的足夠重視。所以，無論是雙邊還是多邊稅收協(xié)定都是以防止國際逃稅為主?！岸?zhàn)”以后，伴隨著生產(chǎn)、科技的高度發(fā)展，資本積累急劇膨脹，對外直接投資迅猛增長，跨國公司特別是跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)得到了前所未有的發(fā)展，其在世界范圍內(nèi)追逐高額利潤，生產(chǎn)越來越全球化，成為了為數(shù)眾多的“經(jīng)濟(jì)帝國”。此時(shí)，跨國避稅問題才真正引起了世界各國的普遍關(guān)注。與此同時(shí)，其它各種國際稅法問題大量出現(xiàn)，國家間在稅收利益上的沖突此起彼伏，矛盾逐漸激化，從而導(dǎo)致了雙邊稅收協(xié)定在數(shù)量上的激增，在內(nèi)容和形式上的逐漸成熟和規(guī)范化。各國稅務(wù)當(dāng)局和國際稅法專家在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，先后擬定了在國際上具有相當(dāng)影響力的兩個(gè)稅收協(xié)定范本，即《經(jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國范本》。特別是經(jīng)合組織在1963年提出的范本草案的基礎(chǔ)上修訂而成的《經(jīng)合組織范本》，雖以避免國際重復(fù)征稅為主題，但其中包含了大量的防止國際避稅的內(nèi)容，如有關(guān)核實(shí)常設(shè)機(jī)構(gòu)收入的條款、有關(guān)聯(lián)屬企業(yè)的條款、有關(guān)情報(bào)交換的條款等，揭開了防止跨國避稅的新篇章。1979年《聯(lián)合國范本》在結(jié)構(gòu)上與《經(jīng)合組織范本》相仿，但在內(nèi)容上更偏重于維護(hù)處在來源國地位的廣大發(fā)展中國家的稅收利益，在防止跨國避稅方面更有力度。兩個(gè)范本為各國間簽訂含反跨國避稅內(nèi)容的雙邊稅收協(xié)定提供了示范樣本。它們實(shí)際上都在不同范圍起著準(zhǔn)多邊協(xié)定或條約網(wǎng)的作用，已成為現(xiàn)代國際雙邊稅收協(xié)定規(guī)范化的標(biāo)志，對于跨國避稅的防范具有特殊意義?！　?0世紀(jì)70年代以來，在運(yùn)用國際稅收條約防止國際避稅方面，新的突破是國際稅收協(xié)定的多邊化趨勢。1972年，北歐5國簽訂的多邊稅收協(xié)定《北歐公約》規(guī)定，締約國應(yīng)在如下方面相互提供行政協(xié)助：互送稅收文件、稅收情報(bào)交流、稅務(wù)調(diào)查、提供納稅申報(bào)單或其它報(bào)表、稅款征收和稅法執(zhí)行。該公約于1973年1月生效，對其締約國具有法律上的約束力。歐共體理事會曾在1975年形成“共同體關(guān)于反國際逃稅和避稅應(yīng)采取的措施”決議案。該決議案中提出不少有關(guān)防止跨國避稅國際合作的建議。這些建議包括：成員國之間應(yīng)相互交換所有有利于正確查定所得稅額的稅收情報(bào)，特別是對審查某些案件有用的情報(bào)。彼此代理稅務(wù)調(diào)查和為其它成員國稅務(wù)官員在本國境內(nèi)的工作提供便利等。為了貫徹該決議案，歐共體在1977年發(fā)布了“關(guān)于成員國主管當(dāng)局在直接稅領(lǐng)域提供相互協(xié)助的指令”。與防止避稅有關(guān)的國際稅收協(xié)定的多邊化發(fā)展表明，許多國家已經(jīng)意識到雙邊稅收協(xié)定尚不足以有效地防止跨國聯(lián)屬企業(yè)跨越多國國境的避稅活動，因而有必要通過簽訂多邊協(xié)定，聯(lián)合起來采取共同行動?！　〈送?，在防范以某種通常做法避稅方面的國際合作也有一些新的動向。例如，對付運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為的國際合作，近年引人注目的發(fā)展就有兩點(diǎn)：其一，1995年7月，經(jīng)合組織在該組織1979年關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)報(bào)告的基礎(chǔ)上通過了對跨國企業(yè)和稅務(wù)當(dāng)局的新《轉(zhuǎn)移定價(jià)守則》，該守則為國際上處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問題進(jìn)一步明確了基本原則，提出了更詳盡的規(guī)范法則，對各種定價(jià)方法有了更具體的解釋，已成為處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問題、協(xié)調(diào)各國之間有關(guān)稅收利益的新國際慣例。 其二，雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度開始在少數(shù)國家之間推行。這種制度是指跨國聯(lián)屬企業(yè)從事內(nèi)部交易以前，事先向交易涉及各國當(dāng)局申報(bào)必要的文件資料。交易涉及國同時(shí)審定，經(jīng)協(xié)商確定對該內(nèi)部交易稅務(wù)處理的一致意見，然后分別與跨國聯(lián)屬企業(yè)簽約?？鐕?lián)屬企業(yè)應(yīng)執(zhí)行簽訂條款，稅務(wù)部門也不再對其內(nèi)部交易定價(jià)進(jìn)行事后調(diào)整。早在1992年，美國與澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局就對于蘋果計(jì)算機(jī)公司銷售產(chǎn)品給其在澳大利亞的子公司，再由后者轉(zhuǎn)售的內(nèi)部交易價(jià)格條件達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議。加拿大則分別與澳大利亞、美國、日本三國達(dá)成類似協(xié)議。應(yīng)當(dāng)看到，上述對付轉(zhuǎn)移定價(jià)的國際合作，在性質(zhì)上與純粹基于傳統(tǒng)國際稅收協(xié)定的國際合作有所不同。　　(二)反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅國際合作的主要內(nèi)容　　目前，國家之間通過簽訂國際稅收協(xié)定所進(jìn)行的反避稅國際合作，主要包括以下內(nèi)容：　　 防止跨國聯(lián)屬企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅收　　跨國聯(lián)屬企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)問題在國際稅法領(lǐng)域占據(jù)重要地位，被稱為國際逃稅避稅與反國際逃稅避稅的戰(zhàn)略樞紐，所以，國際稅收協(xié)定中一般都有聯(lián)屬企業(yè)條款，而這種條款又大多是《經(jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國范本》第9條的翻版。兩個(gè)范本首先明確了聯(lián)屬企業(yè)的定義，并指出應(yīng)將任何本應(yīng)由一個(gè)企業(yè)取得但由于兩個(gè)企業(yè)之間的商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系不同于獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系而未取得的利潤計(jì)入該企業(yè)的利潤。這實(shí)際上就是按照正常交易原則所進(jìn)行的事后調(diào)整?！　?稅務(wù)情報(bào)交換　　早在1925年，一些財(cái)政事務(wù)專家在向國際聯(lián)盟財(cái)政委員會提交的一份報(bào)告中就指出，在稅收事務(wù)中應(yīng)考慮情報(bào)交換。時(shí)至今日，情報(bào)交換已成為國家之間進(jìn)行合作防止跨國避稅的一項(xiàng)最為基本的措施，并被各國稅務(wù)當(dāng)局視為對付跨國避稅行為的最有力武器?！督?jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國范本》均在第26條規(guī)定了締約國間互相交換情報(bào)的一般原則。在國際稅收協(xié)定實(shí)踐中，各國普遍根據(jù)兩個(gè)范本規(guī)定的原則，確立彼此間的稅務(wù)情報(bào)交換制度。這種制度有時(shí)由國家間以單獨(dú)的協(xié)定形式加以規(guī)定，但更多的時(shí)候則是基于國際稅收協(xié)定，尤其是雙邊稅收協(xié)定中的情報(bào)交換條款?！　?1) 稅務(wù)情報(bào)交換的范圍。關(guān)于情報(bào)交換的范圍，稅收協(xié)定一般只有概括性的規(guī)定。具體包括三個(gè)方面：①交換為實(shí)施稅收協(xié)定的規(guī)定所需要的情報(bào)。②交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國內(nèi)法律的情報(bào)。③交換防止稅收欺詐或偷漏稅收的情報(bào)。情報(bào)交換的范圍相當(dāng)廣泛，但協(xié)定中也常規(guī)定對情報(bào)交換范圍的限制。交換的情報(bào)一般限于按照締約國一方或另一方的法律或正常的行政渠道所能取得的情報(bào)，締約國無義務(wù)提供泄露任何貿(mào)易、經(jīng)營、工業(yè)、商業(yè)或?qū)I(yè)秘密或貿(mào)易過程的情報(bào)，或違反本國公共秩序的情報(bào)，也無義務(wù)為交換情報(bào)而采取與本國法律或行政慣例不相一致的行政措施。另外，根據(jù)兩個(gè)《范本》第26條的精神，締約雙方情報(bào)的交換不僅僅局限于締約國雙方的居民，還可以涉及非締約國居民。這是因?yàn)榧{稅人的商業(yè)活動不會只在締約國居民之間進(jìn)行，并且情報(bào)交換的目的重在防止逃避稅收活動，故在查核逃避稅收問題上，應(yīng)將締約國居民與非締約國居民同樣對待?！　?2) 稅務(wù)情報(bào)交換的方式。情報(bào)交換的方式主要有：①自動交換，即指協(xié)定締約國彼此系統(tǒng)地向?qū)Ψ絿覀魉颓閳?bào)。以這種方式交換的情報(bào)通常是締約國對方居民在本國境內(nèi)定期收入來源的情況，得到稅收減免的情況、商業(yè)活動及開立或取消銀行帳戶等情況。②主動交換，指協(xié)定締約國一方獲得它認(rèn)為締約國另一方將會感興趣的情報(bào)時(shí)，不用對方要求即將該情報(bào)傳遞給對方。這種情報(bào)對于締約國另一方稅務(wù)當(dāng)局確定某個(gè)或某些特定納稅人的納稅責(zé)任往往具有重要意義。③應(yīng)特別請求的交換，是指應(yīng)締約他方特別請求而提供情報(bào)的方式。締約國在確定納稅人就其世界來源所得的稅收責(zé)任時(shí)，如需了解其在另一締約國境內(nèi)各種交易的價(jià)格、所發(fā)生費(fèi)用的合理性及確切數(shù)額、營業(yè)活動范圍、銀行賬戶往來等情況，可能請求締約另一方提供有關(guān)資料。如果締約國間業(yè)已達(dá)成相互進(jìn)行這種交換的協(xié)議，被請求國應(yīng)予提供。此外，根據(jù)《聯(lián)合國范本》的規(guī)定，締約國主管當(dāng)局還應(yīng)通過協(xié)商確定有關(guān)情報(bào)交換事宜的合適條件、方法和技術(shù)。發(fā)達(dá)國家在稅法實(shí)踐中，還開始采用一些新的做法。如締約雙方互派常駐對方的代表，直接向?qū)Ψ街鞴墚?dāng)局收集資料。締約雙方聯(lián)合起來對特定案件進(jìn)行審查，采取共同行動等?！　?3) 稅務(wù)情報(bào)提供方或接受方的義務(wù)。一般而言，如情報(bào)不屬限制交換的范圍，情報(bào)提供方有義務(wù)以處理本國稅法問題的同一方式，去搜集接受方所需要的情報(bào)，然后以適當(dāng)方式傳送。情報(bào)接受國的義務(wù)主要在于對取得的情報(bào)予以保密。它包括：①對從另一國獲取的情報(bào)應(yīng)象從國內(nèi)獲取的情報(bào)一樣給予保密，但這一保密義務(wù)對涉及征稅過程的人不適用，可將情報(bào)告知與稅收協(xié)定規(guī)定稅種的查定、征收、執(zhí)行、訴訟或裁決有關(guān)的人員或當(dāng)局。②情報(bào)應(yīng)僅僅用于實(shí)施稅收協(xié)定，防止稅收欺詐或偷漏稅的目的。但依照國際上的通行做法，可以在公開法庭的訴訟程序或法庭判決中透露有關(guān)情報(bào)?！　?4) 稅務(wù)多邊的情報(bào)交換。鑒于避稅活動越來越具有跨越多國的色彩，雙邊情報(bào)交換難以滿足國際反避稅斗爭形勢的需要，進(jìn)入20世紀(jì)70年代后，一些國家開始考慮多邊的情報(bào)交換。1972年瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威北歐五國共同簽署了第一個(gè)也是目前唯一的一個(gè)對簽字國具有約束力的稅務(wù)行政協(xié)助多邊公約，即次年生效的《北歐公約》。該公約的許多條款涉及情報(bào)交換，尤以第12條最為重要。該條明確規(guī)定，無需特殊要求，締約國應(yīng)交換關(guān)于居民所得的大量情報(bào)。內(nèi)容包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、工資薪金、養(yǎng)老金、損失賠償、保險(xiǎn)支付、在銀行或類似金融機(jī)構(gòu)的存款及其它所得和財(cái)產(chǎn)。歐共體委員會也曾在20世紀(jì)70年代積極倡導(dǎo)成員國間開展多邊的情報(bào)交換。這集中體現(xiàn)在1977年歐共體公布的關(guān)于《成員國主管當(dāng)局在直接稅領(lǐng)域中提供相互援助》的指令中，該指令是繼重新修訂的《經(jīng)合組織范本》第26條之后產(chǎn)生的，是旨在加強(qiáng)與跨越稅境的偷漏稅或避稅或其他財(cái)政性欺騙行為作斗爭的重要文件。但由于各成員國在法律、稅制、慣例等諸多方面的差異，使得歐共體內(nèi)部多邊合作遇到了不少障礙，各成員國在稅收事務(wù)上的相互援助實(shí)際仍然停留在雙邊合作的水平上。另有一個(gè)非區(qū)域性多邊合作的典型便是由美、英、德、法組成的“四國集團(tuán)”之間的多邊稅務(wù)情報(bào)交換合作。應(yīng)當(dāng)看到，多邊情報(bào)交換因涉及到兩個(gè)以上的國家，實(shí)施起來肯定比雙邊的情報(bào)交換更為困難。這里面有技術(shù)上的原因，但更重要的是，對某一情報(bào)交換的價(jià)值，各國稅務(wù)當(dāng)局的認(rèn)識不可能完全相同，再加上對本國稅收利益的考慮，提供情報(bào)的意愿不盡一致，并且提供情報(bào)的能力也是有差別的?！侗睔W公約》是成功的，但人們往往將其成功歸因于這些國家在地緣上的接近，在文化和歷史上的共同淵源以及稅法上的極其相似。不過，不應(yīng)因多邊情報(bào)交換的困難而否定它的積極意義。它顯然是較雙邊情報(bào)交換為佳的防止跨國避稅的國際合作形式，代表了一種努力的方向?！　?相互協(xié)助　　在征稅方面的相互協(xié)助，主要指締約國一方代表締約國另一方執(zhí)行某些征稅行為，如代為送達(dá)納稅通知書，在納稅責(zé)任未確定前對有關(guān)納稅人的財(cái)產(chǎn)代為管理等。隨著國際交往的增多和便利，違規(guī)納稅人為了避免在某國承擔(dān)納稅義務(wù)，可能會將財(cái)產(chǎn)或所得轉(zhuǎn)移他國。上述國家間在征稅方面的協(xié)助無疑有助于制止這種逃避稅收行為。此外，基于平等互惠原則，一國代表他國進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查，或允許他國稅務(wù)官員到本國領(lǐng)土上進(jìn)行調(diào)查，甚至為其提供工作上的便利也屬相互協(xié)助的范疇。然而，與情報(bào)交換相比，國家間在征稅方面的相互協(xié)助顯然是很有限的。究其原因有兩點(diǎn)：其一是國家間存在利益上的沖突。運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)將利潤從高稅負(fù)國家向低稅負(fù)國家轉(zhuǎn)移是跨國納稅人避稅的慣用方法。其結(jié)果會使高稅負(fù)國家蒙受稅收上的損失，而低稅負(fù)國家的稅收卻會有一定程度的增加。所以，要在跨國稅收調(diào)整的基礎(chǔ)上重新安排征稅，勢必會影響到低稅負(fù)國家的稅收利益。在這種情況下，低稅負(fù)國家稅務(wù)當(dāng)局必然缺乏提供協(xié)助的主動性。其二是基于國家主權(quán)的考慮。征稅權(quán)是國家主權(quán)的一個(gè)重要組成部分，因此，在許多國家看來，允許外國稅務(wù)當(dāng)局在本國境內(nèi)執(zhí)行外國稅法是難以接受的，更不用說提供協(xié)助了?！　〉?，基于平等互利的原則和防止避稅的需要，國家之間通過簽訂稅收協(xié)定作出相互提供協(xié)助的安排還是有必要的。前述《北歐公約》締約國除了相互交換情報(bào)，也彼此給予征稅上的協(xié)助。根據(jù)《北歐公約》第13條的規(guī)定，締約國應(yīng)當(dāng)協(xié)助那些屬于另一締約國的稅收課征，即使這種稅在本國并未開征。但該締約國僅負(fù)有按本國法律中規(guī)定的類似稅收的課征方式給予協(xié)助的義務(wù)。該公約第14條還補(bǔ)充規(guī)定，上述征稅的協(xié)助只有符合下列條件才可提供，即請求協(xié)助國本身無法征收此筆稅收，被請求國若予以征收不會遇到重大困難。另外，公約第19條還就對提供協(xié)助國在提供協(xié)助過程中支出的費(fèi)用給予補(bǔ)償問題作了規(guī)定?！　?防止濫用稅收協(xié)定　　由于濫用條約是一種較新的避稅手法，《經(jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國范本》中沒有防止濫用條約的專門條款。但兩個(gè)范本第10條至第12條分別關(guān)于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的條款中引用了“受益所有人”的概念，這可以在某種程度上起到防止濫用稅收協(xié)定的作用。以第10條股息條款為例，支付股息公司為其居民的締約國，只在支付給締約另一方居民股息的收款人即是股息受益所有人的情況下，才接受對股息征稅的限制稅率。意即如果接受股息的締約國另一方居民僅只是收款人而非股息的受益所有人，則支付股息公司為其居民的締約國仍可對該股息按照正常稅率征稅?！　‰S著濫用稅收協(xié)定現(xiàn)象的增多，一些國家開始關(guān)注此問題。它們不僅在新簽稅收協(xié)定時(shí)主張引入反稅收協(xié)定濫用條款，而且對已簽的稅收協(xié)定也往往要求重新談判，增加堵塞濫用稅收協(xié)定漏洞的措施。如美國和加拿大之間的稅收協(xié)定早在1980年就已簽訂。1994年，兩國政府又簽訂了稅收協(xié)定議定書。該議定書對美、加協(xié)定的重大變動之一便是引入反稅收協(xié)定濫用的有關(guān)規(guī)定。美國對于反稅收協(xié)定濫用一直持積極態(tài)度。在1977年公布的美國稅收協(xié)定范本中已有反稅收協(xié)定濫用的內(nèi)容。20世紀(jì)80年代，由于美國與避稅地國家間稅收協(xié)定被濫用現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，美國在與避稅地國家的重新談判中強(qiáng)烈要求訂入反條約選擇條款(The Antitreaty Shopping Clause)。該條款的主要內(nèi)容如下：只有當(dāng)一公司能證明符合以下條件時(shí)，方可享受協(xié)定優(yōu)惠待遇，即非以取得協(xié)定利益為主要目的，未被締約國以外居民控制，其股票在締約國中經(jīng)認(rèn)可的股票交易所內(nèi)公開買賣。 此外，美國在與其它國家所簽的稅收協(xié)定中也增加了反稅收協(xié)定濫用的內(nèi)容，如1989年美國和德國的稅收協(xié)定第28條、1992年美國和墨西哥稅收協(xié)定第17條、美國和荷蘭稅收協(xié)定第26條?！　∷摹⑽覈乐龟P(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅的現(xiàn)狀與對策　　(一)我國反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅的必要性　　自我國實(shí)行對外開放政