【正文】 “虛無化”。法國斯費爾鋼鐵股份有限公司以下列手段避免在英國具有居所及成為英國的納稅義務(wù)人。①不允許該公司的英國股東參與管理活動。英國股東的股份與影響和控制公司的管理權(quán)力分開，他們只享受收取股息、參與分紅等權(quán)利；②選擇非英國居民做管理工作，如經(jīng)理、董事會的成員等；③不在英國召開董事會或股東大會，所有于公司有關(guān)的會議、報告、材料等均在英國領(lǐng)土外進行，檔案工作也不放在英國國內(nèi)。④不以英國電報、電訊等有關(guān)方式發(fā)布指令；⑤為應(yīng)付緊急情況或附帶發(fā)生的交易行為，該公司在英國境內(nèi)設(shè)立一個單獨的服務(wù)性公司，按照核準(zhǔn)的利潤交納公司稅，以免引起英國政府的特別注意。事實表明，法國的斯費爾鋼鐵股份有限公司的這些做法十分有效。據(jù)報導(dǎo)，從1973 年至 1985 年這十多年間，公司成功地規(guī)避了 8137 萬美元的對英國政府的①張志超、李月平：《國際稅收》 ，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社， 2022 年 2 月第 1 版。 國 際 避 稅 與 反 避 稅 措 施 的 研 究 應(yīng)納稅款。 ①(2)居所的真正遷移即一個跨國法人的管理機構(gòu)或?qū)嶋H有效管理中心，真正從高稅居住國遷往低稅國。將一個公司的居所轉(zhuǎn)移到低稅或無稅居住地，對于一個工廠來說可能是勞民傷財之舉，但對于一個“皮包公司”來講卻是輕而易舉的事。 主體的非轉(zhuǎn)移避稅其實，在尋求國際避稅的過程中，跨國納稅人并不一定非要進行轉(zhuǎn)移不可，其可利用信托，造成法律形式上所得或財產(chǎn)與原所有人分離，在最終所有人的居住國避免就這部分所得或財產(chǎn)繳納所得稅或繼承稅和贈與稅。 客體轉(zhuǎn)移避稅國際稅法的客體，主要是跨國納稅人的跨國所得?？腕w轉(zhuǎn)移不僅僅指課稅客體自身，即各類所得，收益和一般財產(chǎn)價值等的轉(zhuǎn)移，更重要的是指那些同形成最終所得、收益相關(guān)的，諸如資金、貨物、勞務(wù)費用等有形或無形要素的轉(zhuǎn)移，故又稱為物的流動?？腕w轉(zhuǎn)移更具有普遍性、多發(fā)性和隱蔽性的特點?？鐕ㄈ税奄Y金、貨物和勞務(wù)費用等轉(zhuǎn)移出高稅負(fù)國家，設(shè)法在低稅國積累利潤，是客體轉(zhuǎn)移避稅的重要方法，但是，在特殊條件和動因下，也會出現(xiàn)從低稅負(fù)國家向高稅負(fù)國家的逆向轉(zhuǎn)移?？腕w轉(zhuǎn)移避稅的主要方式包括： 避免所得成為常設(shè)機構(gòu)所得的避稅現(xiàn)在世界上大多數(shù)國家在確定對非居民的營業(yè)利潤是否征稅時,采用“常設(shè)機構(gòu)”的概念為依據(jù)，即對構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營組織征稅，否則就不征稅。《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》和《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱為《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》都采用了列舉的方式列出常設(shè)機構(gòu)的內(nèi)容，只要在列舉之列①梁蓓：《跨國公司是如何避稅的？ 》 ，載于《北京青年報》 ，2022 年 8 月 26 日。 國 際 避 稅 與 反 避 稅 措 施 的 研 究 的都應(yīng)判定為常設(shè)機構(gòu)所得予以征稅。但是《經(jīng)合組織范本》第五條第四款的規(guī)定“常設(shè)機構(gòu)”的例外情況，這一規(guī)定為大多數(shù)國家簽訂稅收協(xié)定時所采用。另外，一些雙邊的稅收協(xié)定也對常設(shè)機構(gòu)的例外做了具體規(guī)定。這樣納稅人可以根據(jù)所從事的活動，盡量選擇不落入常設(shè)機構(gòu)列舉范圍的形式，使自己的經(jīng)營活動成為常設(shè)機構(gòu)的例外，從而規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的所得負(fù)稅。 利用常設(shè)機構(gòu)進行收入與費用轉(zhuǎn)移避稅在無法避免成為常設(shè)機構(gòu)情況下，通過安排總機構(gòu)與常設(shè)機構(gòu)、常設(shè)機構(gòu)與常設(shè)機構(gòu)之間的交易，進行收入與費用的轉(zhuǎn)移，同樣可以達到避稅的目的。對于總機構(gòu)與分支機構(gòu)以及分支機構(gòu)之間的利潤分配，各國間的稅收協(xié)定，一般實行利潤歸屬原則，即常設(shè)機構(gòu)所在國對歸屬常設(shè)機構(gòu)的利潤有權(quán)征稅，對此，國際上通行兩種做法：（1）直接法從法律上講，常設(shè)機構(gòu)并不是一個獨立的法律實體，而直接法卻將其視為獨立分設(shè)的企業(yè)，按獨立核算原則或正常交易原則核算其收入、支出。直接法的特點是常設(shè)機構(gòu)的利潤實行獨立核算。（2）間接法間接法認(rèn)為總機構(gòu)與國外常設(shè)機構(gòu)是在全球范圍內(nèi)產(chǎn)生共同利潤(或虧損)的一個實體，所以按一定的規(guī)則和計算公式，將其經(jīng)營損益在總機構(gòu)和國外各常設(shè)機構(gòu)之間分配。這種方法體現(xiàn)的原則稱為“總利潤原則”由于在直接法下，很難找到有關(guān)“正?！睜I業(yè)活動的參考條款，稅務(wù)當(dāng)局在確定有關(guān)活動或常設(shè)機構(gòu)的“正常利潤率”時，主要是以本國經(jīng)驗為基礎(chǔ)，常常由納稅人與稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商，來確定利潤；而在間接法下，總利潤的分配標(biāo)準(zhǔn)也沒有一個定論，這一切都為跨國納稅人避稅提供了機會。 利用轉(zhuǎn)讓定價避稅運用轉(zhuǎn)移定價是跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，逃避稅收最為常用的方法，公司集團利用對子公司的控制關(guān)系，通過轉(zhuǎn)讓定價來影響關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入與費用的分配，進行國際避稅，進而影響到有關(guān)國家之間的稅收收入分配。 國 際 避 稅 與 反 避 稅 措 施 的 研 究 客體非轉(zhuǎn)移避稅所謂客體的非移動性避稅，是指客體在形式上沒有跨越國境的移動，但通過跨國納稅人的精心安排，仍可以起到客體轉(zhuǎn)移的避稅作用。 利用延期納稅的規(guī)定在客體非移動性避稅方面，跨國納稅人采用的有效方法之一，是利用各國稅法有關(guān)延期納稅的規(guī)定，通過在低稅國或避稅地建立的一個實體(通常具有法人資格)，進行所得和財產(chǎn)的積累。當(dāng)然，在積累的所得和財產(chǎn)中包含了先前和以后通過客體移動性轉(zhuǎn)移而移入的要素，非轉(zhuǎn)移是以以前的轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)。在國際稅收領(lǐng)域，所謂延期納稅，是指實行屬人主義原則，實行居民(公民)稅收管轄權(quán)的國家，對本國居民(公民)建立在國外的子公司所取得的利潤等收入，在沒有以股息等形式匯回母公司之前，對本國公司這部分未匯回利潤不征稅?！翱鐕景牙麧櫲藶榈剞D(zhuǎn)移到低稅國或避稅地子公司去實現(xiàn)，并將這種詭設(shè)利潤長期滯留在海外子公司，實際上所規(guī)避的是母公司居住國的當(dāng)期稅收，所以從長期來看，跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價也許并不能徹底規(guī)避母公司居住國高稅” ① ，但這種延期納稅仍可以給跨國公司帶來延期納稅利息、以及對海外子公司權(quán)益的增加，從而可以子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中再度獲益。 精心選擇有利于公司的組織形式當(dāng)一個國家的法人居民公司對外投資時，可以選擇建立子公司，或是建立常設(shè)機構(gòu)。由于各國的具體規(guī)定不同，分公司或子公司有利或不利條件也不盡一致。“跨國納稅人到一國投資辦廠，由于各種主觀與客觀的因素，在生產(chǎn)初期往往虧損較大，這樣跨國公司就可以先設(shè)立一個分公司，使其開業(yè)的虧損能在匯總納稅時兌換總公司利潤，以減少跨國公司的稅收負(fù)擔(dān)。但當(dāng)生產(chǎn)過了起步階段進入正常盈利眾后，則建立子公司更為有利，因為子公司與母公司各自納稅，可以避免匯總納稅時母公司所在國由于稅率較高且累計計征而導(dǎo)致實際稅負(fù)較重” ② ①王傳綸：《國際稅收》 ，中國人民大學(xué)出版社， 1997 年 10 第 2 版。①朱青：《國際稅收》 ，中國人民大學(xué)出版社， 2022 年 1 月第 1 版。 國 際 避 稅 與 反 避 稅 措 施 的 研 究 幾種主要的國際避稅的具體方法 跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價避稅運用轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司集團進行國際避免最為常用、最為普遍的辦法。在國際稅法領(lǐng)域中，它指有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間對銷售貨物、貸款利率以及提供勞務(wù)、租賃有形財產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形財產(chǎn)所制定的不同于市場公平競價的企業(yè)集團內(nèi)部價格，或就成本費用的分?jǐn)偹M行的不合理安排。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟往來，己經(jīng)不同于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系。在整個跨國企業(yè)集團利益的支配下，脫離了市場一般供求關(guān)系的約束，對商品和勞務(wù)的內(nèi)部交易往來采取了與獨立企業(yè)之間的正常交易價格不同的計價標(biāo)準(zhǔn)，背離了市場競爭原則。在聯(lián)屬企業(yè)的收入分配方面跨國公司運用轉(zhuǎn)移定價逃避稅收的兩種基本形式是：壓低由高稅率國家企業(yè)向其低稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)出售貨物的價格；提高由低稅率國家的企業(yè)向其高稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)出售貨物的價格。如果將以上兩種形式結(jié)合起來，即先以低價出售給低稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，再由該關(guān)聯(lián)企業(yè)以高價出售給高稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，則該關(guān)聯(lián)企業(yè)集團就可以獲取雙重稅務(wù)利益。在關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本費用分配上，跨國公司運用轉(zhuǎn)移定價逃避稅收的做法是：提高高稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)的費用支出，減少低稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)的費用支出。在這種情況下，高稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)成本加大應(yīng)稅利潤減少，甚至?xí)霈F(xiàn)虧損。這種不合理的安排，有利于跨國公司的整體利益，減輕整體稅收負(fù)擔(dān)。總之，通過轉(zhuǎn)讓定價的運用，跨國公司總是力圖把收入盡可能多地分配到其位于低稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，把費用盡可能多地分配到其位于高稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)國，這樣就可以逃避一部分本應(yīng)繳納的稅收，從而增加跨國的總利潤。1．關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定在跨國集團內(nèi)部，由于股份占有、參與管理和控制等原因，各成員之間存在著一種特殊的關(guān)聯(lián)關(guān)系。一般說來，如果一個公司部分或全部為另一個公司所擁有、控制，則被視為對之有控制權(quán)的公司的，及同一集團內(nèi)所有其他公司 國 際 避 稅 與 反 避 稅 措 施 的 研 究 的關(guān)聯(lián)企業(yè)。所以，在實踐中，各國判定企業(yè)之間是否有關(guān)聯(lián)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)基本上都是圍繞資本控制與經(jīng)營管理權(quán)的控制這兩方面來判斷的?！督?jīng)合組織范本》① 和《聯(lián)合國范本》 ② 中規(guī)定，凡符合下述兩個條件之一者便構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：（1）締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制和資本；（2）同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第五十二條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司和其他經(jīng)濟組織：（1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（2）直接或間接地同為第三者所擁有或控制；（3）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。目前，各國稅收法規(guī)對股權(quán)的控制以及經(jīng)營管理權(quán)的控制一般都還規(guī)定有具體的判定標(biāo)準(zhǔn)。在股權(quán)的控制方面主要是規(guī)定控股比例，我國采用 25%的控股比例標(biāo)準(zhǔn)。1992 年 10 月國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦法》中規(guī)定，外商投資企業(yè)或外國企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織如有以下關(guān)系之一，則二者屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)：（1）相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到 25%或以上的；（2）直接或間接同為第三者擁有或控制股份達到 25%或以上的。在經(jīng)營管理控制權(quán)方面，各稅法一般規(guī)定企業(yè)之間在經(jīng)營管理上如果存在某種特殊關(guān)系，二者即為關(guān)聯(lián)企業(yè)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦法》（國稅發(fā)[2022]143 號）還規(guī)定了判定關(guān)聯(lián)企業(yè)的其他六條標(biāo)準(zhǔn)，這六條標(biāo)準(zhǔn)實際上都是從經(jīng)營,管理權(quán)的控制角度來判定企業(yè)之間是否有關(guān)聯(lián)關(guān)系，他們是：①經(jīng)濟合作與發(fā)展組織：《OECD 稅收協(xié)定范本注釋》 ，中國稅務(wù)出版社，2022 年版中譯本。①聯(lián)合國：《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅協(xié)定范本》 ，中國稅務(wù)出版社，1980 年版中譯本。 國 際 避 稅 與 反 避 稅 措 施 的 研 究 （1）企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金 50%或以上的，或企業(yè)的貸資金總額的 10%是由另一企業(yè)擔(dān)保的；（2）企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)的委派的；（3）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利，包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等，才能正常進行的；（4）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進的原材料、零配件（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的；（5）企業(yè)生產(chǎn)的商品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一家企業(yè)所控制的；（6）對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家庭、親屬關(guān)系等。2．轉(zhuǎn)移定價的形式（1）貨物購銷在跨國公司集團內(nèi)部交易中，貨物購銷占據(jù)極重要的地位，涉及從原料到產(chǎn)品等各種各樣的有形貨物的買賣。我國“三資企業(yè)”轉(zhuǎn)移定價問題最多的也出在這方面，具體做法：1．低稅率國家的公司利潤增大，高稅率國家的公司利潤減少，來減輕納稅義務(wù)；2．通過控制原材料和零部件的進出口價格來影響關(guān)聯(lián)企業(yè)的生產(chǎn)成本；3．母公司利用掌握的國際營銷網(wǎng)，操縱了公司產(chǎn)品的銷路，壓低或提高對子公司產(chǎn)品的收購價格。在利用公司系統(tǒng)內(nèi)的銷售機構(gòu)推銷公司產(chǎn)品時，則可以通過提高或壓低回扣支付的形式，影響子公司的銷售收入從而影響子公司的納稅情況；4．在貨物購銷過程中利用母公司控制的運輸系統(tǒng)，通過向子公司收取較高或較低的運輸裝卸費，來影響子公司的銷售成本；5．在母公司與了公司之間人為制造呆賬、損失賠償?shù)?，以此增加子公司的費用支出。，壓低支付給了公司的加工費，以此來降低子公司的利潤以避稅。 國 際 避 稅 與 反 避 稅 措 施 的 研 究 （2）融通資金企業(yè)經(jīng)營所需要的資金，主要采用股份融資和貸款融資兩種形式。股東通過股份投資方式取得的股息，是公司稅后利潤的分配，一般不能從公司的應(yīng)稅所得中事先扣除， 而投資人以貸款形式所收取的利息，在各稅法中一般都屬列支的費用，允許從公司的應(yīng)稅所得額中扣除。通過股份資本取得的收益往往經(jīng)歷兩次征稅：一次是對分配股利公司的應(yīng)稅所得部分征收公司所得稅；另一次是股東方面作為參股所得被再次征稅。另外，對跨國股息的分配一般都要征收預(yù)提所得稅，而且這種股息預(yù)提稅在收息人的居住可能得不到抵免。貸款融資則不致受到這樣多的雙重征稅。雖然許多國家對支付給非居民的利息也課征預(yù)提稅，但稅率往往比股息的預(yù)提稅要低， 亦有不少國家給予免稅待遇。因