【導(dǎo)讀】稅收協(xié)定主要對投資所得扣繳稅規(guī)定有限制性稅率，對營業(yè)利潤無限制稅率規(guī)定。限制稅率視不同國家間簽訂的稅收協(xié)定而有不。對利息限制稅率分別有不超過7%、10%的限定；對財(cái)產(chǎn)收益無限制稅率。本章所討論的內(nèi)容，是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算的基本規(guī)。得，或雖然在中國境內(nèi)設(shè)有生產(chǎn)經(jīng)營機(jī)構(gòu)場所，但不是通過該機(jī)構(gòu)場所取得上述投資所得，對此等投資所得的應(yīng)納稅所得額的確定方。法與本章及第5章和第6章所討論的應(yīng)納稅所得額的確定方法不同。年度的收入總額，減除成本費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅的所得額。對應(yīng)納稅所得額規(guī)定的這一原則性定義體現(xiàn)了通常的所得。稅應(yīng)對凈所得課征的原則，并明確了應(yīng)納稅所得額應(yīng)以一個納稅年度為計(jì)算期間。承包工程總收入為8，000萬元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)該公司1994年度成本費(fèi)用支出額共計(jì)8，500元。

　　

【正文】 中國最大的管理資 源中心 第 35 頁 共 247 頁 如此規(guī)定，并不意味著企業(yè)在發(fā)放每筆工資或福利費(fèi) 之前，均須報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意。這旨在表明，在工資、福利費(fèi)的稅務(wù)扣除方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)有進(jìn)行審核的權(quán)利，以及企業(yè)有報(bào)送工資、福利費(fèi)發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)文件資料的責(zé)任。 （ 2）企業(yè)不得列支其在中國境內(nèi)工作的職工的境外社會保險(xiǎn)費(fèi)。也就是說，企業(yè)為其在中國境內(nèi)工作的職工依據(jù)中國境外有關(guān)法律規(guī)定支付的社會保險(xiǎn)費(fèi)不得在計(jì)算所得稅前扣除；企業(yè)職工的養(yǎng)老金、福利費(fèi)或醫(yī)藥保健等費(fèi)用，可以按中國的有關(guān)法律、規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)支付和列支。 除現(xiàn)行稅法細(xì)則作出的允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定以外，對企業(yè)提取的其它內(nèi) 容的預(yù)提費(fèi)用或準(zhǔn)備金，有關(guān)稅務(wù)規(guī)定是嚴(yán)格禁止在稅前扣除的。依據(jù)原稅務(wù)總局（ 84）財(cái)稅外字第 10 號通知的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，都應(yīng)以實(shí)際發(fā)生數(shù)目計(jì)入成本費(fèi)用中，不得把預(yù)提的費(fèi)用或準(zhǔn)備金直接列為成本或費(fèi)用開支；對已經(jīng)預(yù)提的費(fèi)用或準(zhǔn)備金，凡是有關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生并應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，準(zhǔn)予按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)入本期成本、費(fèi)用，如果是應(yīng)由本期或以后各期分別負(fù)擔(dān)的，應(yīng)作為待攤費(fèi)用，分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用；年終預(yù)提費(fèi)用或準(zhǔn)備金有余額的、應(yīng)并入當(dāng)年損益計(jì)算繳納所得稅。（參見例 ） －－－－－－－－－－－－－－ －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 例 中國最大的管理資 源中心 第 36 頁 共 247 頁 益華公司是一家經(jīng)營酒店的中外合資經(jīng)營企業(yè)。該公司自 1989 年每年預(yù)提酒店大修準(zhǔn)備金 12 萬元 .預(yù)計(jì)用于 1992 年的酒店定期大修。該公司 1989 年至 1991 年均未實(shí)際發(fā)生大修理支出， 1992 年進(jìn)行的酒店大修共計(jì)支出 44 萬元。 （ 1）益華公司 1989 年至 1991 年每年預(yù)提的大修準(zhǔn)備全 12 萬元，在年度終結(jié)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不能作為費(fèi)用扣除 .提取此項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)已減少的企業(yè)利潤，須如數(shù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （ 2）益華公司 1992 年實(shí)際發(fā)生的大修理業(yè)務(wù) 所花費(fèi)的 44 萬元支出，可以在計(jì)算 1992 年所得稅前扣除 . 對董事會費(fèi)和董事費(fèi)，允許其在計(jì)算所得稅前予以扣除的前提條件，必須是當(dāng)期實(shí)際開支的費(fèi)用。對此，原稅務(wù)總局在（ 86）財(cái)稅外字第 331 號通知中規(guī)定，企業(yè)的董事會費(fèi)是指董事會及成員為執(zhí)行董事會的職能而支付的費(fèi)用，如董事會開會期間董事的差旅費(fèi)、食宿費(fèi)及其它必要的開支。董事會費(fèi)的開支標(biāo)準(zhǔn)、一般由董事會決定；董事費(fèi)是指經(jīng)董事會決定支付給董事會成員的合理的勞務(wù)報(bào)酬；董事會決定的開支，凡本期實(shí)際發(fā)生的均可作為當(dāng)期的費(fèi)用列支。 中國最大的管理資 源中心 第 37 頁 共 247 頁 工培訓(xùn)費(fèi) 原稅務(wù)總局（ 86）財(cái)稅外字第 331 號文件對企業(yè)職工培訓(xùn)費(fèi)用的稅務(wù)處理有以下的規(guī)定： （ 1）企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營前發(fā)生的職工培訓(xùn)費(fèi)、應(yīng)列為籌辦費(fèi)，依《稅法》規(guī)定在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期撤銷； （ 2）企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后發(fā)生的職工培訓(xùn)費(fèi)，原則上應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用列支。但個別數(shù)額較大的，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況確定為待攤費(fèi)用分期攤銷； （ 3）為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)支出，無論是在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營前、后發(fā)生的，都應(yīng)當(dāng)按照《稅法》對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。 業(yè)機(jī)構(gòu)的境外稅款 中國最大的管理資 源中心 第 38 頁 共 247 頁 根據(jù)《細(xì)則》第六條的規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)場所從境外取得的與該機(jī)構(gòu)、場所有資際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其它所得應(yīng)歸屬于該機(jī)構(gòu)場所 .并依據(jù)《稅法》繳納所得稅。但這類所得通常在產(chǎn)生該項(xiàng)所得的國家也將被課征所得稅。對此，《細(xì)則》第二十八條規(guī)定，對該等在中國境外已繳納的所得稅額可以在計(jì)算該營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)納中國所得稅時(shí)，作為費(fèi)用扣除。 由于《細(xì)則》對外國公司在華營業(yè)機(jī)構(gòu)的境外所得稅探取作為費(fèi)用扣除的處理方式，該外國公司營業(yè)機(jī)構(gòu)的所得在發(fā)生國和營業(yè)機(jī)構(gòu)所在國之間的 雙重征稅問題并未能得以消除，在某種意義上只是得到了緩解。即使如此，這樣規(guī)定也是對《細(xì)則》第十九條規(guī)定的“不得將所得稅稅款作為費(fèi)用列支”這一原則的突破。一國政府不必對非居民承擔(dān)境外稅額扣除的責(zé)任，從這種立場看，《細(xì)則》的上述處理方式還是可以令人接受的。今后是否有可能對營業(yè)機(jī)構(gòu)的境外已納稅額采取更為寬厚的稅務(wù)處理，比如給予稅額扣除的待遇，從《細(xì)則》的措詞看并未排除此種可能。今后，國家間的稅收協(xié)定亦有可能對此類問題提出更為優(yōu)惠的解決方式。 匯兌損益作為企業(yè)外幣（非記賬本位幣）賬戶的金額，由于 國家外匯牌價(jià)的變動而發(fā)生不同期間折合記賬本位幣金額的差額，稅法并未試圖對其具體的計(jì)算規(guī)則作出規(guī)范，而僅僅在《細(xì)則》第二十三條中對匯兌損益的稅務(wù)扣除做了原則性的規(guī)定： “企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)合理列為各所屬期間的損益”?！都?xì)則》這樣規(guī)定，實(shí)際 中國最大的管理資 源中心 第 39 頁 共 247 頁 是認(rèn)同會計(jì)制度對匯兌損益的計(jì)算規(guī)則和具體處理方法。現(xiàn)行會計(jì)制度中，關(guān)于匯兌損益的計(jì)算規(guī)則和方法與原《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》中的有關(guān)內(nèi)容有很大的變動，需引起注意。 現(xiàn)行會計(jì)制度對匯兌損益的計(jì)算規(guī)則和方法，可概括性地表述為以下幾項(xiàng) 內(nèi)容 : （一）外幣賬戶匯兌損益 外幣賬戶匯兌損益的計(jì)算規(guī)則是：企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，所有與外幣業(yè)務(wù)有關(guān)的賬戶（不包括按外匯調(diào)劑價(jià)單獨(dú)記賬的外幣賬戶）均以業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)或業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)月 1 日的國家外匯牌價(jià)折合為記賬本位幣金額記賬。月份終了時(shí)，各外幣賬戶的外幣月末余額按照月末國家外匯牌價(jià)折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，計(jì)為匯兌損益。 外幣匯兌損益的處理，區(qū)別以下情形而有不同的方式。 （ 1）籌建期間發(fā)生的匯兌損益，若是凈損失的，應(yīng)自企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營起，按照不少于五年的期限分期平均攤銷；若是凈收 益的，可以由企業(yè)在三種方法中選定： 中國最大的管理資 源中心 第 40 頁 共 247 頁 （ a）自企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營起按照五年期限分別平均轉(zhuǎn)銷； （ b）留待彌補(bǔ)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的年度虧損； （ c）掛賬至企業(yè)清算時(shí)并入企業(yè)的清算收益。 （ 2）在經(jīng)營期發(fā)生的匯兌損益，計(jì)入當(dāng)期損益。 （ 3）與購建固定資產(chǎn)直接有關(guān)的匯兌損益，在所購建的資產(chǎn)尚未交付使用，或者雖己交付使用但尚未辦理峻工決算之前，應(yīng)當(dāng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的購建成本。 （二）外匯調(diào)劑買賣外幣的匯兌損益 通過外匯調(diào)劑買入的外幣按照實(shí)際調(diào)劑價(jià)單獨(dú)記賬，在支用時(shí)按照賬面調(diào)劑價(jià)折合記賬本位幣金額記賬，其中用于購 建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其它資產(chǎn)、原材料，或支付費(fèi)用的，可直接按上述賬面調(diào)劑價(jià)折合的記賬本位幣金額記入有關(guān)賬項(xiàng)，不會發(fā)生匯兌損益；用于價(jià)付外幣債務(wù)的，對于按照賬面調(diào)劑價(jià)折合記賬本位幣的金額與所償付債務(wù)的賬面記賬本位幣金額的差額，列為當(dāng)期匯兌損益。 中國最大的管理資 源中心 第 41 頁 共 247 頁 賣出外幣的實(shí)際調(diào)劑價(jià)與該外幣賬戶的原記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，在月末時(shí)記入當(dāng)期損益。 （三）出讓外匯額度所得價(jià)款與其賬面成本之間的差額，作為匯兌損益處理。 現(xiàn)行《稅法》和《細(xì)則》，在中國所得稅法中首次規(guī)定準(zhǔn)許在稅前計(jì)提 壞賬準(zhǔn)備，并明確了壞賬損失的認(rèn)定條件。這些內(nèi)容在《細(xì)則》第二十五條至二十六條的規(guī)定中有具體的限定。 壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，《細(xì)則》有如下限定內(nèi)容： （ 1）準(zhǔn)許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的企業(yè)，一般限于從事信貸和融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，且須報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。目前對從事信貸、融資 中國最大的管理資 源中心 第 42 頁 共 247 頁 租賃業(yè)務(wù)以外的企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備限制較嚴(yán)，但并不排除根據(jù)其實(shí)際情形，給予特案批準(zhǔn)的可能，例如對某些采取分期收款方式銷售大型設(shè)備產(chǎn)品、且收款期限較長的企業(yè)，有可能允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 （ 2）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn) 金融信貸行業(yè)按 年末放款余額（但不包括銀行間的拆借款余額），作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)，其它行業(yè)按年末應(yīng)收賬款（不包括代銷其它企業(yè)商品的應(yīng)收賬款）、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額作為計(jì)提基數(shù)，但應(yīng)收賬款有約定償還期限的，應(yīng)以到期的為限。 計(jì)提比例為：每年不超過上述計(jì)提基數(shù)的 3%。 （ 3）企業(yè)按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除。每年年末應(yīng)當(dāng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額如果高于己計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的賬面余額，可以按其差額補(bǔ)提足額；如果低于已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額調(diào)減壞賬準(zhǔn)備賬面余額，并相應(yīng)調(diào)增本年度的應(yīng)納稅所得額。（參 見例 ） 例 某企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)按年末應(yīng)收賬款余額提取 3%的壞賬準(zhǔn)備。訪企業(yè) 1991 年末應(yīng)收賬款余額為 50 萬元； 1992 年實(shí)際發(fā)生壞賬損失沖 中國最大的管理資 源中心 第 43 頁 共 247 頁 抵壞賬準(zhǔn)備 1 萬元，年末壞賬準(zhǔn)備賬面余額為 萬元 .年末應(yīng)收賬款余額為 40 萬元： 1993 年未發(fā)生壞賬損失，年末壞賬準(zhǔn)備賬面余額為 萬元，年末應(yīng)收賬款余額為 30 萬元。 該企業(yè)各年度提取壞賬準(zhǔn)備如下： 1991 年可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為 :50 萬元 3％＝ 萬元 1992 年可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為： 40 萬元 3％一 萬元＝ 萬元 1993 年可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為 :30 萬元 3％一 萬元＝（ 萬元） 即： 1993 年應(yīng)調(diào)減壞賬準(zhǔn)備賬面余額并相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 萬元。 壞賬損失扣除 壞賬損失可以在稅前得到扣除，這適用于從事各類行業(yè)的企業(yè)。實(shí)際執(zhí)行中有如下限定性規(guī)定： （ 1）對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，《細(xì)則》規(guī)定有兩方面的判定條件：