【導讀】稅收協(xié)定主要對投資所得扣繳稅規(guī)定有限制性稅率，對營業(yè)利潤無限制稅率規(guī)定。限制稅率視不同國家間簽訂的稅收協(xié)定而有不。對利息限制稅率分別有不超過7%、10%的限定；對財產收益無限制稅率。本章所討論的內容，是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產經營的機構、場所應納稅所得額進行計算的基本規(guī)。得，或雖然在中國境內設有生產經營機構場所，但不是通過該機構場所取得上述投資所得，對此等投資所得的應納稅所得額的確定方。法與本章及第5章和第6章所討論的應納稅所得額的確定方法不同。年度的收入總額，減除成本費用以及損失后的余額，為應納稅的所得額。對應納稅所得額規(guī)定的這一原則性定義體現(xiàn)了通常的所得。稅應對凈所得課征的原則，并明確了應納稅所得額應以一個納稅年度為計算期間。承包工程總收入為8，000萬元。經稅務機關審核確認該公司1994年度成本費用支出額共計8，500元。

　　

【正文】 中國最大的管理資 源中心 第 35 頁 共 247 頁 如此規(guī)定，并不意味著企業(yè)在發(fā)放每筆工資或福利費 之前，均須報經稅務機關審核同意。這旨在表明，在工資、福利費的稅務扣除方面，稅務機關有進行審核的權利，以及企業(yè)有報送工資、福利費發(fā)放標準等有關文件資料的責任。 （ 2）企業(yè)不得列支其在中國境內工作的職工的境外社會保險費。也就是說，企業(yè)為其在中國境內工作的職工依據(jù)中國境外有關法律規(guī)定支付的社會保險費不得在計算所得稅前扣除；企業(yè)職工的養(yǎng)老金、福利費或醫(yī)藥保健等費用，可以按中國的有關法律、規(guī)定的范圍和標準支付和列支。 除現(xiàn)行稅法細則作出的允許企業(yè)計提壞賬準備金的規(guī)定以外，對企業(yè)提取的其它內 容的預提費用或準備金，有關稅務規(guī)定是嚴格禁止在稅前扣除的。依據(jù)原稅務總局（ 84）財稅外字第 10 號通知的規(guī)定，企業(yè)在生產經營過程中所發(fā)生的各項費用，都應以實際發(fā)生數(shù)目計入成本費用中，不得把預提的費用或準備金直接列為成本或費用開支；對已經預提的費用或準備金，凡是有關業(yè)務已經發(fā)生并應由本期負擔的費用，準予按實際發(fā)生數(shù)計入本期成本、費用，如果是應由本期或以后各期分別負擔的，應作為待攤費用，分期攤入成本、費用；年終預提費用或準備金有余額的、應并入當年損益計算繳納所得稅。（參見例 ） －－－－－－－－－－－－－－ －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 例 中國最大的管理資 源中心 第 36 頁 共 247 頁 益華公司是一家經營酒店的中外合資經營企業(yè)。該公司自 1989 年每年預提酒店大修準備金 12 萬元 .預計用于 1992 年的酒店定期大修。該公司 1989 年至 1991 年均未實際發(fā)生大修理支出， 1992 年進行的酒店大修共計支出 44 萬元。 （ 1）益華公司 1989 年至 1991 年每年預提的大修準備全 12 萬元，在年度終結計算應納稅所得額時不能作為費用扣除 .提取此項準備金時已減少的企業(yè)利潤，須如數(shù)調增應納稅所得額。 （ 2）益華公司 1992 年實際發(fā)生的大修理業(yè)務 所花費的 44 萬元支出，可以在計算 1992 年所得稅前扣除 . 對董事會費和董事費，允許其在計算所得稅前予以扣除的前提條件，必須是當期實際開支的費用。對此，原稅務總局在（ 86）財稅外字第 331 號通知中規(guī)定，企業(yè)的董事會費是指董事會及成員為執(zhí)行董事會的職能而支付的費用，如董事會開會期間董事的差旅費、食宿費及其它必要的開支。董事會費的開支標準、一般由董事會決定；董事費是指經董事會決定支付給董事會成員的合理的勞務報酬；董事會決定的開支，凡本期實際發(fā)生的均可作為當期的費用列支。 中國最大的管理資 源中心 第 37 頁 共 247 頁 工培訓費 原稅務總局（ 86）財稅外字第 331 號文件對企業(yè)職工培訓費用的稅務處理有以下的規(guī)定： （ 1）企業(yè)開始生產經營前發(fā)生的職工培訓費、應列為籌辦費，依《稅法》規(guī)定在企業(yè)開始生產經營后分期撤銷； （ 2）企業(yè)開始生產經營后發(fā)生的職工培訓費，原則上應作為當期費用列支。但個別數(shù)額較大的，當?shù)刂鞴芏悇諜C關可根據(jù)實際情況確定為待攤費用分期攤銷； （ 3）為培訓職工而購建的固定資產、無形資產等項支出，無論是在企業(yè)開始生產經營前、后發(fā)生的，都應當按照《稅法》對固定資產、無形資產的有關規(guī)定處理。 業(yè)機構的境外稅款 中國最大的管理資 源中心 第 38 頁 共 247 頁 根據(jù)《細則》第六條的規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內設立的營業(yè)機構場所從境外取得的與該機構、場所有資際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其它所得應歸屬于該機構場所 .并依據(jù)《稅法》繳納所得稅。但這類所得通常在產生該項所得的國家也將被課征所得稅。對此，《細則》第二十八條規(guī)定，對該等在中國境外已繳納的所得稅額可以在計算該營業(yè)機構應納中國所得稅時，作為費用扣除。 由于《細則》對外國公司在華營業(yè)機構的境外所得稅探取作為費用扣除的處理方式，該外國公司營業(yè)機構的所得在發(fā)生國和營業(yè)機構所在國之間的 雙重征稅問題并未能得以消除，在某種意義上只是得到了緩解。即使如此，這樣規(guī)定也是對《細則》第十九條規(guī)定的“不得將所得稅稅款作為費用列支”這一原則的突破。一國政府不必對非居民承擔境外稅額扣除的責任，從這種立場看，《細則》的上述處理方式還是可以令人接受的。今后是否有可能對營業(yè)機構的境外已納稅額采取更為寬厚的稅務處理，比如給予稅額扣除的待遇，從《細則》的措詞看并未排除此種可能。今后，國家間的稅收協(xié)定亦有可能對此類問題提出更為優(yōu)惠的解決方式。 匯兌損益作為企業(yè)外幣（非記賬本位幣）賬戶的金額，由于 國家外匯牌價的變動而發(fā)生不同期間折合記賬本位幣金額的差額，稅法并未試圖對其具體的計算規(guī)則作出規(guī)范，而僅僅在《細則》第二十三條中對匯兌損益的稅務扣除做了原則性的規(guī)定： “企業(yè)在籌建和生產、經營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應當合理列為各所屬期間的損益”?！都殑t》這樣規(guī)定，實際 中國最大的管理資 源中心 第 39 頁 共 247 頁 是認同會計制度對匯兌損益的計算規(guī)則和具體處理方法?，F(xiàn)行會計制度中，關于匯兌損益的計算規(guī)則和方法與原《中外合資經營企業(yè)會計制度》中的有關內容有很大的變動，需引起注意。 現(xiàn)行會計制度對匯兌損益的計算規(guī)則和方法，可概括性地表述為以下幾項 內容 : （一）外幣賬戶匯兌損益 外幣賬戶匯兌損益的計算規(guī)則是：企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務時，所有與外幣業(yè)務有關的賬戶（不包括按外匯調劑價單獨記賬的外幣賬戶）均以業(yè)務發(fā)生時或業(yè)務發(fā)生的當月 1 日的國家外匯牌價折合為記賬本位幣金額記賬。月份終了時，各外幣賬戶的外幣月末余額按照月末國家外匯牌價折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，計為匯兌損益。 外幣匯兌損益的處理，區(qū)別以下情形而有不同的方式。 （ 1）籌建期間發(fā)生的匯兌損益，若是凈損失的，應自企業(yè)投入生產經營起，按照不少于五年的期限分期平均攤銷；若是凈收 益的，可以由企業(yè)在三種方法中選定： 中國最大的管理資 源中心 第 40 頁 共 247 頁 （ a）自企業(yè)投入生產經營起按照五年期限分別平均轉銷； （ b）留待彌補企業(yè)生產經營期間發(fā)生的年度虧損； （ c）掛賬至企業(yè)清算時并入企業(yè)的清算收益。 （ 2）在經營期發(fā)生的匯兌損益，計入當期損益。 （ 3）與購建固定資產直接有關的匯兌損益，在所購建的資產尚未交付使用，或者雖己交付使用但尚未辦理峻工決算之前，應當計入有關資產的購建成本。 （二）外匯調劑買賣外幣的匯兌損益 通過外匯調劑買入的外幣按照實際調劑價單獨記賬，在支用時按照賬面調劑價折合記賬本位幣金額記賬，其中用于購 建固定資產、無形資產、其它資產、原材料，或支付費用的，可直接按上述賬面調劑價折合的記賬本位幣金額記入有關賬項，不會發(fā)生匯兌損益；用于價付外幣債務的，對于按照賬面調劑價折合記賬本位幣的金額與所償付債務的賬面記賬本位幣金額的差額，列為當期匯兌損益。 中國最大的管理資 源中心 第 41 頁 共 247 頁 賣出外幣的實際調劑價與該外幣賬戶的原記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，在月末時記入當期損益。 （三）出讓外匯額度所得價款與其賬面成本之間的差額，作為匯兌損益處理。 現(xiàn)行《稅法》和《細則》，在中國所得稅法中首次規(guī)定準許在稅前計提 壞賬準備，并明確了壞賬損失的認定條件。這些內容在《細則》第二十五條至二十六條的規(guī)定中有具體的限定。 壞賬準備的計提 對計提壞賬準備，《細則》有如下限定內容： （ 1）準許計提壞賬準備的企業(yè)，一般限于從事信貸和融資租賃業(yè)務的企業(yè)，且須報經當?shù)囟悇諜C關批準。目前對從事信貸、融資 中國最大的管理資 源中心 第 42 頁 共 247 頁 租賃業(yè)務以外的企業(yè)計提壞賬準備限制較嚴，但并不排除根據(jù)其實際情形，給予特案批準的可能，例如對某些采取分期收款方式銷售大型設備產品、且收款期限較長的企業(yè)，有可能允許計提壞賬準備。 （ 2）壞賬準備的計提標準 金融信貸行業(yè)按 年末放款余額（但不包括銀行間的拆借款余額），作為計提壞賬準備的基數(shù)，其它行業(yè)按年末應收賬款（不包括代銷其它企業(yè)商品的應收賬款）、應收票據(jù)等應收款項的余額作為計提基數(shù)，但應收賬款有約定償還期限的，應以到期的為限。 計提比例為：每年不超過上述計提基數(shù)的 3%。 （ 3）企業(yè)按標準計提的壞賬準備，從本年度應納稅所得額中扣除。每年年末應當計提的壞賬準備數(shù)額如果高于己計提的壞賬準備的賬面余額，可以按其差額補提足額；如果低于已計提的壞賬準備的賬面余額，應按其差額調減壞賬準備賬面余額，并相應調增本年度的應納稅所得額。（參 見例 ） 例 某企業(yè)經批準按年末應收賬款余額提取 3%的壞賬準備。訪企業(yè) 1991 年末應收賬款余額為 50 萬元； 1992 年實際發(fā)生壞賬損失沖 中國最大的管理資 源中心 第 43 頁 共 247 頁 抵壞賬準備 1 萬元，年末壞賬準備賬面余額為 萬元 .年末應收賬款余額為 40 萬元： 1993 年未發(fā)生壞賬損失，年末壞賬準備賬面余額為 萬元，年末應收賬款余額為 30 萬元。 該企業(yè)各年度提取壞賬準備如下： 1991 年可計提壞賬準備為 :50 萬元 3％＝ 萬元 1992 年可計提壞賬準備為： 40 萬元 3％一 萬元＝ 萬元 1993 年可計提壞賬準備為 :30 萬元 3％一 萬元＝（ 萬元） 即： 1993 年應調減壞賬準備賬面余額并相應調增當年應納稅所得額 萬元。 壞賬損失扣除 壞賬損失可以在稅前得到扣除，這適用于從事各類行業(yè)的企業(yè)。實際執(zhí)行中有如下限定性規(guī)定： （ 1）對企業(yè)實際發(fā)生的壞賬損失，《細則》規(guī)定有兩方面的判定條件：