【正文】 中國最大的管理資 源中心 第 10 頁 共 247 頁 致所引起的不便，上述稅務(wù)規(guī)定做出了變通處理。 該家企業(yè)應(yīng)以 1982 年 5 月 1 日至該年 12 月 31 日期間作為 1982 納稅年度，計(jì)算該年度應(yīng)納稅所得額；以 1992 年 1 月 1 日至當(dāng)年4 月 30 日的期間作為 1992 年納稅年度，計(jì)算當(dāng) 年度應(yīng)納稅所得額。若一個(gè)納稅年度的虧損在以后的五個(gè)納稅年度的所得中仍未得以全部彌補(bǔ)的，則不得再繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。計(jì)算其應(yīng)納稅所得如 下： 年度本年利潤所得可予彌補(bǔ)之前期虧損彌補(bǔ)前期虧損后之本年 度應(yīng)納稅所得額（虧損） 1987（ 100 萬元） 0（ 100 萬元） 中國最大的管理資 源中心 第 12 頁 共 247 頁 198870 萬元（ 100 萬元）（ 30 萬元） 198970 萬元 (30 萬元） 40 萬元 該家公司 1989 年度利潤所得彌補(bǔ)前期虧損后的余額 40 萬元，為當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。計(jì)算其應(yīng)納稅所得額如下： 年度本年利潤所得（虧損）可予彌補(bǔ)之前期虧損彌補(bǔ)前期虧損后之本年應(yīng) 納稅所得額（虧損） 1985 年虧損 1986 年虧損 中國最大的管理資 源中心 第 14 頁 共 247 頁 1985（ 100 萬元）－－（ 100 萬元） 1986（ 40 萬元）（ 100 萬元）－（ 140 萬元） 198720 萬元（ 100 萬元）（ 40 萬元）（ 120 萬元） 198820 萬元（ 80 萬元）（ 40 萬元）（ 100 萬元） 198920 萬元（ 60 萬元）（ 40 萬元）（ 80 萬元） 199020 萬元（ 40 萬元）（ 40 萬元）（ 60 萬元） 199130 萬元 0（ 40 萬元）（ 10 萬元） 199230 萬元 0030 萬元 該公司 1985 年度虧損額 100 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)至 1990 年度尚有 20 萬元未得以彌補(bǔ)，該 20 萬元虧損不得再行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)， 1991 年度利潤所得只能彌補(bǔ) 1986 年度的虧損。在成本費(fèi)用及損失的稅務(wù)處理方面，《細(xì)則》明確地列舉了一些開支項(xiàng)目不得作為營業(yè)費(fèi)用在稅前扣除；除此之外，《細(xì)則》和有關(guān)稅務(wù)規(guī)定亦對一些允許作稅務(wù)扣除的開支項(xiàng)目，在開支范圍、扣除條件或標(biāo)準(zhǔn)、呈報(bào)文件資料等方面做出了某些限定性規(guī)定。 中國最大的管理資 源中心 第 16 頁 共 247 頁 確定營業(yè)收入的一般原則 營業(yè)收入的確定，應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)原則?！都?xì)則》第七條中所列的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式，亦將銷售折讓作為銷售總額的減項(xiàng)。 （ 2）銷售折讓或折扣，是指企業(yè)由于產(chǎn)品質(zhì)量、品種、規(guī)格等不符合要求，或者是為了擴(kuò)大銷售，鼓勵(lì)顧客多購商品和及時(shí)結(jié)算貨款等原因，而對購買者在購貨價(jià)格上給予的優(yōu)惠。（參見例 ） 例 BC 公司 1990 年以分期收款方式銷售產(chǎn)品 600 萬元，該項(xiàng)銷售產(chǎn)品的成本為 450 萬元 .當(dāng) 年按到期已收和應(yīng)收的銷貸款 400 萬元記入銷售收入賬項(xiàng)。（參見例 ） 例 BS 公司 1990 年 8 月簽訂一項(xiàng)訂貨合同 .承接制造一套水力發(fā)電設(shè)備 .合同價(jià)格為 2， 600 萬元。但若 BS 公司希望能夠較為均衡的體現(xiàn)收入和所得狀況 .也可以依照《細(xì)則》第十一條規(guī)定的方法 .按完成的工作量確定每一期間的收入實(shí)現(xiàn)。其收入額應(yīng)當(dāng)按照賣給第三方的銷售價(jià)格或者參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算。合作中方提供生產(chǎn)用廠房、工人和部分流動(dòng)資金；外方提供生產(chǎn)設(shè)備、技術(shù)和鏡片毛坯等主要原材料。這個(gè)價(jià)格在《細(xì)則》中表述為“參照國際市場同類品質(zhì)的原油進(jìn)行定期調(diào)整的價(jià)格”。所以，《稅法》和《細(xì)則》并未試圖對允許在計(jì)算所得稅前扣除的成本、費(fèi)用項(xiàng)目做出正面的一一列舉，而是在《細(xì)則》第十九條和有關(guān)稅務(wù)規(guī)定中，特別指明了下述開支項(xiàng)目不得在計(jì)算所得稅前，列為成本、費(fèi)用支出： 中國最大的管理資 源中心 第 21 頁 共 247 頁 （ 1）固定資產(chǎn)的購置、建造支出。 （ 3）資本的利息。至于許多企業(yè)負(fù)擔(dān)其雇員個(gè)人所得稅的情形，不在此限定之列。 中國最大的管理資 源中心 第 22 頁 共 247 頁 （ 5）違法經(jīng)營的罰款和被罰沒財(cái)物的損失。例如：銀行加收的遲付利息或?qū)ν钢У牧P金、水電供應(yīng)部門（公司）對遲付費(fèi)用的罰款等。以上所限定的通常具有普遍的社會(huì)受益性的損贈(zèng)款，可以在稅前扣除；而以某個(gè)確定的盈利性企業(yè)或人士為受益人的捐贈(zèng)款則不準(zhǔn)許在稅前扣除，例如捐贈(zèng)給某 一個(gè)受災(zāi)地區(qū)的企業(yè)或某一個(gè)雇用一定比例殘疾人的企業(yè)的款、物。 （ 10）其它與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的支出。因而，企業(yè)應(yīng)對有關(guān)的投資費(fèi)用進(jìn)行專門的歸集和記載。但《細(xì)則》該條款對此亦規(guī)定了以下限定條件： （ 1）總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)必須是總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與管理分支機(jī)構(gòu)有關(guān)的費(fèi)用，不應(yīng)包括總機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)、經(jīng)營性費(fèi)用。（參見例 ） 中國最大的管理資 源中心 第 25 頁 共 247 頁 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ － 例 益普公司是一家香港公司 .在北京設(shè)有一個(gè)辦事處。 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 由于中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)有可能在中國境外或在中國境內(nèi)適用不同稅率或稅收優(yōu)惠的其它地區(qū)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，在這種情況下， 中國最大的管理資 源中心 第 26 頁 共 247 頁 該外商投資企業(yè)是否向其分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偱c其生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的管理費(fèi)或分?jǐn)偸欠窈侠?，也將直接影響其總體的稅收結(jié)果。 ”（《細(xì)則》第二十一條第一款）。 所說“合理的借款利息”，依據(jù)現(xiàn)行有關(guān)稅務(wù)規(guī)定，有兩方面的限定： 中國最大的管理資 源中心 第 27 頁 共 247 頁 （ 1）依照《細(xì)則》第二十一條第三款的解釋，借款利率應(yīng)不高于一般商業(yè)貸款利率。 企業(yè)在開始經(jīng)營后，由于注冊資本未投足，其總投資額中的借款部分勢必超出上述限定比例，因此在稅務(wù)處理上作出了對相當(dāng)于應(yīng)投未投入資本部分的借款所發(fā)生的利息不得在稅前列支的規(guī)定。（參見例 ） －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 例 某中外合資企業(yè)總投資額為 900 萬美元，其 中注冊資本為 450 萬美元，借款投資為 450 萬美元。 該企業(yè)由于在規(guī)定期限內(nèi)未繳足注冊資本而增加的借款所發(fā)生的利息 .在稅前不得扣除。 交際應(yīng)酬費(fèi) 企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的交際應(yīng)酬費(fèi)，依據(jù)實(shí)際開支的憑證單據(jù)和記錄，可以在限定的比例內(nèi)在稅 前列支。 （ b）按業(yè)務(wù)收入計(jì)算交際應(yīng)酬費(fèi)列支限額的行業(yè)有：旅店業(yè)、飲食業(yè)、娛樂業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、金融、保險(xiǎn)業(yè)、租賃業(yè)、修理業(yè)、設(shè)計(jì)、咨詢業(yè)，以及其它服務(wù)性行業(yè)。 （ 3）計(jì)算交際應(yīng)酬費(fèi)的銷貨凈額和業(yè)務(wù)收入總額，是指收入賬面數(shù)額，不包括企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)所收取的增值稅 銷項(xiàng)稅額（見國家稅務(wù)總局國稅函發(fā)［ 1995］ 094 號(hào)通知）。但現(xiàn)行稅法與原稅法比較，專門增補(bǔ)了一條有關(guān)對工資、福利費(fèi)的規(guī)定條款（《細(xì)則》第二十四條），這個(gè)條款規(guī)定有兩方面的內(nèi)容： （ 1）企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)報(bào)送其支付標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)的文件及有關(guān)資料，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。也就是說，企業(yè)為其在中國境內(nèi)工作的職工依據(jù)中國境外有關(guān)法律規(guī)定支付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)不得在計(jì)算所得稅前扣除；企業(yè)職工的養(yǎng)老金、福利費(fèi)或醫(yī)藥保健等費(fèi)用，可以按中國的有關(guān)法律、規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)支付和列支。該公司自 1989 年每年預(yù)提酒店大修準(zhǔn)備金 12 萬元 .預(yù)計(jì)用于 1992 年的酒店定期大修。對此，原稅務(wù)總局在（ 86）財(cái)稅外字第 331 號(hào)通知中規(guī)定，企業(yè)的董事會(huì)費(fèi)是指董事會(huì)及成員為執(zhí)行董事會(huì)的職能而支付的費(fèi)用，如董事會(huì)開會(huì)期間董事的差旅費(fèi)、食宿費(fèi)及其它必要的開支。 業(yè)機(jī)構(gòu)的境外稅款 中國最大的管理資 源中心 第 38 頁 共 247 頁 根據(jù)《細(xì)則》第六條的規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)場所從境外取得的與該機(jī)構(gòu)、場所有資際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其它所得應(yīng)歸屬于該機(jī)構(gòu)場所 .并依據(jù)《稅法》繳納所得稅。即使如此，這樣規(guī)定也是對《細(xì)則》第十九條規(guī)定的“不得將所得稅稅款作為費(fèi)用列支”這一原則的突破。 匯兌損益作為企業(yè)外幣（非記賬本位幣）賬戶的金額，由于 國家外匯牌價(jià)的變動(dòng)而發(fā)生不同期間折合記賬本位幣金額的差額，稅法并未試圖對其具體的計(jì)算規(guī)則作出規(guī)范，而僅僅在《細(xì)則》第二十三條中對匯兌損益的稅務(wù)扣除做了原則性的規(guī)定： “企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)合理列為各所屬期間的損益”。月份終了時(shí)，各外幣賬戶的外幣月末余額按照月末國家外匯牌價(jià)折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，計(jì)為匯兌損益。 （ 3）與購建固定資產(chǎn)直接有關(guān)的匯兌損益，在所購建的資產(chǎn)尚未交付使用，或者雖己交付使用但尚未辦理峻工決算之前，應(yīng)當(dāng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的購建成本。 現(xiàn)行《稅法》和《細(xì)則》，在中國所得稅法中首次規(guī)定準(zhǔn)許在稅前計(jì)提 壞賬準(zhǔn)備，并明確了壞賬損失的認(rèn)定條件。 （ 2）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn) 金融信貸行業(yè)按 年末放款余額（但不包括銀行間的拆借款余額），作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)，其它行業(yè)按年末應(yīng)收賬款（不包括代銷其它企業(yè)商品的應(yīng)收賬款）、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額作為計(jì)提基數(shù)，但應(yīng)收賬款有約定償還期限的，應(yīng)以到期的為限。（參 見例 ） 例 某企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)按年末應(yīng)收賬款余額提取 3%的壞賬準(zhǔn)備。實(shí)際執(zhí)行中有如下限定性規(guī)定： （ 1）對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，《細(xì)則》規(guī)定有兩方面的判定條件：