【正文】 代表機構(gòu)中任職、受雇的外籍個人，其在中國境內(nèi)工作期間，應(yīng)包括在中國境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓(xùn)的天數(shù)，也包括當(dāng)該個人沒有在中國境外任何企業(yè)或機構(gòu)場所中兼任職務(wù)的情況下，僅僅為履行中國境內(nèi)職務(wù)而到境外出差的時間；既在代表機構(gòu)中任職、受雇，又在境外企業(yè)或機構(gòu)場所中任職、受雇的外籍個人，其實際在境外履 行該境外職務(wù)或在境外營業(yè)機構(gòu)場所中提供勞務(wù)的期間，包括該期間中的公休假日，屬于在中國境外的工作期間。 上述在華境內(nèi)、外工作期間的判定原則。 “臨時離境”概念是《稅法》在判定個人是否在中國居住滿一年時引入的，在中國境內(nèi)居住滿一年的個人，是指在一個納稅年度在中國境內(nèi)居住 365 日的個人。 中國最大的管理資源中心 第 14 頁 共 270 頁 在對外籍個人稅務(wù)處理過程中，上述兩個概念的適用：外籍個人在華任職、受雇的各納稅年度內(nèi)，其是 否成為中國的居民納稅人，應(yīng)運用“臨時離境”的概念進行判定，凡其在該納稅年度內(nèi)有非臨時離境的、應(yīng)為非居民納稅人，僅就來源于中國境內(nèi)的所得繳納個人所得稅。 （一）在代表機構(gòu)任職、受雇的外籍人員，在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過 90天或稅收協(xié)定規(guī)定的 183 天的，其取得的由中國境外雇主支付并且不是由代表機構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金所得，免于申報納稅，而只就其取得的由代表機構(gòu)支付或負(fù)擔(dān)的工資薪金、申報繳納個人所得稅。 應(yīng)納稅所得額＝ 3， 000 美元 － 4， 000 元＝ 21， 800 元 應(yīng)納稅額＝（ 21， 800 25％一 1， 375） 6／ 31＝ 元 中國最大的管理資源中心 第 16 頁 共 270 頁 該人 12 月應(yīng)納稅款為 元。采用該等方法，可以解決不具備居民身分的外籍個人不論當(dāng)月在華工作是否滿一個月的稅額計算問題，還可以解決具備中國居民身分的外籍個人僅由境內(nèi)雇主支付工資薪金所得的稅額計算問題。該個人 10 月由中國境內(nèi)企業(yè)支付工資薪金為 34， 000 元，境外雇主支付的工資折合人民幣為 20， 000 元，其該月應(yīng)納稅額的計算方法如下： 該人在華居住滿一年但不滿 5 年，其境外工作期間取得的境外雇主支付的工資薪金所得，免予納稅，境外工作期間取得的是由境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金應(yīng)予納稅；其在境內(nèi)工作期間取得的由境內(nèi)企業(yè)和境外雇主支付的工資薪金均應(yīng)繳納個人所得稅。因此，在實際納稅處理中應(yīng)區(qū)別兩種情況： 一是來中國承包工程項目的外國公司，是屬于一個與中國沒有簽訂稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的居民公司，該公司從到中 國承包工程的起始日開始，就構(gòu)成了在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，其所派雇員，不論在華工作時間長短，均成為中國個人所得稅的納稅義務(wù)人。 工資、薪金所得應(yīng)納稅額的計算 一般情況下，外國公司與中國境內(nèi)企業(yè)簽訂的承包合同或有關(guān)的銷售機器設(shè)備合同中，都有關(guān)于人員技術(shù)服務(wù)費標(biāo)準(zhǔn)的條款，通常以每天每人收取一定數(shù)額的費用表示，該人每日所得的標(biāo)準(zhǔn)收費并非是外籍個人所取得的工資、薪金所得，而是外國企業(yè)所收取的技術(shù)服務(wù)費。 納稅義務(wù)的確定 （一）在中國境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任董事的外籍個人，其擔(dān)任董事期間取得的董事費報酬應(yīng)全部在華繳納個人所得稅，不論其在擔(dān)任董事的納稅年度內(nèi)是否在華停留 ，是否有在中國境內(nèi)的工作期間，是否在中國境內(nèi)履行職務(wù)，其取得的由中國企業(yè)支付的董事費報酬，均應(yīng)繳納個人所得稅。 （ 2）如果該高層管理人員在一個納稅年度或稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)，在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過 90 天或稅收協(xié)定規(guī)定的 183天，但不滿一年的，其實際在中國境內(nèi)工作期間取得的由中國境外雇主支付的工資薪金所得，與其從中國境內(nèi)企業(yè)取得的工資薪金所得合并計算繳納個人所得稅。（參見例 ） 例 某企業(yè)董事 1995 年 3 月、 6 月和 12 月分別從該企業(yè)取得董事費 100， 000 元， 50， 000 元和 200， 000 元，其應(yīng)如何繳納個人所得稅？ 該個人 1995 年取得的董事費應(yīng)合并為一次計算，其收入較高已達(dá)到適用 40%稅率的條件，另外在扣除費用時，由于每筆董事費收入均適用 20%的費用扣除，因此其在每次取得董事費收入的次月 7 日內(nèi)，到主管稅務(wù)機關(guān)繳納稅款后，年終不必再合并各筆董事費收入繳納稅款。 中國最大的管理資源中心 第 24 頁 共 270 頁 團體演出中演員個人應(yīng)納稅額的計算 以團體名義到中國境內(nèi)演出的，如果演員或運動員是該演出團體的雇員，該演員、運動員所取得的演出、表演收入應(yīng)作為工資薪金收入，扣除相應(yīng)的費用后，計算繳納個人所得稅。該演出團體如果沒有申報支付給演員、運動員個人報酬的或未履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)的，僅可以扣除 30%的其它演出費用，也就是說應(yīng)按照 70%的利潤率核定該演出團體的應(yīng)納稅所得額， 征收企業(yè)所得稅和地方所得稅。其以每場出場費 250， 000 元的標(biāo)準(zhǔn)取得演出收入，并將其中 50， 000 元支付給伴奏演員和伴舞演員。 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 外籍個人取得工資薪金所得的納稅義務(wù)說明書 ＝不征境內(nèi)所得境內(nèi)所得境外境外所得境內(nèi)支付或負(fù)擔(dān)境外所得境外 √＝征稅境內(nèi)支付支付或負(fù)擔(dān)支付或負(fù)擔(dān)支付或負(fù)擔(dān) －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 不超一般 過 90 雇員√ 天或－－－ －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 中國最大的管理資源中心 第 27 頁 共 270 頁 183 高層 天管理√√ 人員 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 超過一般√√ 90 天雇員 或－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 183 高層管√√√ 天理人員 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 滿 1 一般√√√ 年雇員 中國最大的管理資源中心 第 28 頁 共 270 頁 但－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ －－－－－－－－－－－ 不滿高層管√√√ 5 年理人員 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 5 一般√√√√ 年雇員 以－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 上高層管√√√√ 理人員 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 注： 本表中的 183 天為稅收協(xié)定的 183 天。為保證《條例》的順利實施，根據(jù)《條例》第二十八條的規(guī)定， 1993 年 12 月 25日，財政部以（ 93）財法字第 38 號文發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱《細(xì)則》）。 1958 年9 月 11 日全國人民代表大會常務(wù)委員會第一百零一次會議原則通過、 1958 年 9 月 13 日國務(wù)院公布試行 的《中華人民共和國工商統(tǒng)一稅條例（草案）》同時廢止。 本章 以下內(nèi)容，將以《條例》、《細(xì)則》為主線，結(jié)合一些具體規(guī)定，對增值稅實務(wù)中涉及的各方面事項， 加以盡可能詳盡的討論。 這里運用了“起運地”和“所在地”的概念來判斷銷售貨物是否屬于應(yīng)稅行為。此處使用的是“發(fā)生地”的概念。 在判定“受托方”是否屬于受托加工貨物業(yè)務(wù)按“勞務(wù)”征稅時，可能會出現(xiàn)兩種情況： 第一種情況，由受托方提供原料及主要材料生產(chǎn)的貨物，或者受托方先將原料及主要原料賣給委 托方，然后再由受托方加工貨物，交付委托方形式的受托加工貨物業(yè)務(wù)。 修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)，這里強調(diào)的是修理修配的對象是“貨物”， 中國最大的管理資源中心 第 33 頁 共 270 頁 因此，也就不包括對不動產(chǎn)的修繕業(yè)務(wù)。 一般概念上講，“有償”是從購買方或勞務(wù)受益方取得了貨幣收入。這樣規(guī)定，基本上涵蓋了有償性的全部內(nèi)容。因此，為平衡從境內(nèi)購貨和從境外進口貨物的稅收負(fù)擔(dān)，《條例》將進口貨物納入征稅 范圍，與前述不同的是，稅收由進口貨物貨款支付方繳納。雖然甲企業(yè)在這項經(jīng)濟活動中，不直接銷售貨物 .但是按照《細(xì) 則》第四條的規(guī)定，屬于其中的（ 1）、（ 2）情形，甲企業(yè)在支付貨物時，應(yīng)視同銷售貨物行為繳納增值稅；同時，乙企業(yè)雖然沒有貨物的所有權(quán)，但其代銷行為也應(yīng)視同銷售貨物行為繳納增值稅。 例 某生產(chǎn)磚瓦的中外合資經(jīng)營企業(yè)，將自己生產(chǎn)的磚瓦蓋了一幢房子銷售了。但是作為投資入股，甲企業(yè)將參與乙企業(yè)的利益分配，符合《細(xì)則》中的有償轉(zhuǎn)讓貨物行為應(yīng)征增值稅的規(guī)定；同時，根據(jù)《細(xì)則》第四條（ 5）的規(guī)定，甲企業(yè)將貨物作為投資提供給乙企業(yè)行為，也將判定為視同銷售行為繳納增值稅。 例 某肉類加工企業(yè)，將其生 產(chǎn)的貨物（肉制品）用于本企業(yè)職工食堂或分給了工人本人。但是，按照《細(xì)則》第四條（ 8）的規(guī)定，該企業(yè)將其產(chǎn)品無償贈送的行為，將被判定為視同銷售行為繳納增值稅。由于社會經(jīng)濟活動是一個有機的整體，納稅人抵扣稅款的權(quán)力是否成立，取決于其所購買貨物的銷貨方是否履行了納稅義務(wù)。 第二、為了平衡自制貨物同外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)，堵塞逃稅漏洞。也就是說，“其它個人”發(fā)生的上述情形不按視同銷售貨物征稅。 注：根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局（ 94）財稅字第 026 號文規(guī)定：單位和個體經(jīng)營者銷售自己使用過的屬于貨物（游艇、摩托車和應(yīng)征消費稅的汽車除外）的固定資產(chǎn)，暫免征增值稅，筆者理解，這里所說的“銷售”，應(yīng)包括“視同銷售貨物”的情形。 （一）確定混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn) 依前述定義，確定混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)有兩點：一是銷售行為是“一項”；二是該項行為必須既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。按照營業(yè)稅條例規(guī)定，應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)（參閱第 17 章 “營業(yè)稅”）。因此，可以判定上述活動為混合銷售行為。對此，財政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)下文予以明確。 （ 3）對從事運輸業(yè)務(wù)的單位和個人，如果銷售貨物并負(fù)責(zé)運輸所售貨物，此項混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。正因為如此，《細(xì)則》第五條最后一句強調(diào)，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。依照一般的理解，納稅人既有銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)行為，又從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)活動的情況，為兼營。 中國最大的管理資源中心 第 43 頁 共 270 頁 制定兼營的征稅規(guī)定，主要是為了簡化計算征