【正文】 至于公司合并、分立、重組后的前期虧損處理問題，虧損公司的虧損是否可被允許沖抵盈利公司的利潤或在新的公司中結(jié)轉(zhuǎn)彌補，《稅法》和《細則》對此尚未做出專門的規(guī)定。 一家外商投資企業(yè)或外國企業(yè)的營業(yè)機構(gòu)、場所在一個納稅年度中，其各項經(jīng)營收入不足以扣除與之有關(guān)的成本、費用、損失和 中國最大的管理資 源中心 第 11 頁 共 247 頁 資產(chǎn)的折舊或攤銷的，則形成該年度的經(jīng)營虧損。 （ 2）企業(yè)在一個納稅年度的中間開業(yè)、合并或者關(guān)閉，致使企業(yè)在該納稅年度內(nèi)的實際經(jīng)營期不足 12 個月的，須以該實際經(jīng)營期為一個納稅年度計算應(yīng)納稅所得額。 依國家稅務(wù)局國稅發(fā)［ 1991］ 165 號通知第十六條的規(guī)定，外商投資企業(yè)原則上應(yīng)以公歷 1 月 1 日起至 12 月 31 日止的年度為納稅年度，如確因行業(yè)特點等原因，而使用公歷年度為納稅年度計算納稅存在困難的，可以經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn)，以企業(yè)滿 12 個月的會計年度為納稅年度。該外國公司所采用的會計年度為每年 4 月 1 日至次年 3 月 31 日。但《細則》第八條和有 關(guān)稅務(wù)規(guī)定仍列述了某些例外的情形。現(xiàn)行稅務(wù)規(guī)定中，對外國企業(yè)在華承包工程作業(yè)、承包飯店管理，外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)，海洋石油資源開發(fā)，外國海運、空運企業(yè)從事國際運 輸?shù)葮I(yè)務(wù)，均有具體的核定應(yīng)納稅所得額或營業(yè)收入額的規(guī)定內(nèi)容，除《細則》第十七條對外國航空、海運企業(yè)從事國際運輸業(yè)務(wù)，規(guī)定按客貨收入總額以 5%的比例核定應(yīng)納稅所得額以外，對其它業(yè)務(wù)一般均核定為不低于 10%的利潤率。該公司營業(yè)收入應(yīng)按 5%的稅率繳納營業(yè)稅；稅務(wù)機關(guān)依據(jù) 中國最大的管理資 源中心 第 8 頁 共 247 頁 同業(yè)利潤水平 .確定該公司的收入利潤率為 10%。 稅務(wù)機關(guān)依據(jù)上述情況，決定對該外國公司的此項工程業(yè)務(wù)采取核定利潤率計算應(yīng)納稅所得額的方法，并根據(jù)國家稅務(wù)局的有關(guān)規(guī)定，參照同行業(yè)一般利潤水平，核定利潤率為 10%。 中國最大的管理資 源中心 第 7 頁 共 247 頁 一家企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)、場所若不能提供完整、準(zhǔn)確的成本、費用憑證 ,不能正確計算應(yīng)納稅所得額，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)有權(quán)參照同行業(yè)或類似行業(yè)的利潤水平核定利潤率，以此核定的利潤率計算該企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額（參見例 ）；一家企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)若不能提供完整準(zhǔn)確的營業(yè)收入憑證，不能正確申報營業(yè)收人額的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)亦有權(quán)采用成本（費用）加合 理的利潤等辦法對其營業(yè)收入進行合理的推算，進而再核定其應(yīng)納所得稅的凈所得（《細則》第十六條）。這一原則有兩方面的意義：一是同一計算期間所取得的收入和與其有關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在同一計算期間記入賬內(nèi)；二是對某些免予征稅或不予征稅的收入項目，為取得該項收入有關(guān)的成本費用，亦不得在計算應(yīng)納稅所得時予以扣除。對資本支出和營業(yè)支出的概念，《稅法》和《細則》并未做出明確的定義性解釋。 （ 1）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！睂?yīng)納稅所得額規(guī)定的這一原則性定義體現(xiàn)了通常的所得稅應(yīng)對凈所得課征的原則，并明確了應(yīng)納稅所得額應(yīng)以一個納稅年度為計算期間。有關(guān)在實務(wù)中對應(yīng)納稅所得額各有關(guān)項目的具體稅務(wù)處理方法，將分別在第 5 章 “營業(yè)收入、成本、費用及損失的稅務(wù)處理”，第 6 章 “資產(chǎn)的稅務(wù)處理”，以及第 7 章 “關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來”等各章 中加以討論。 中國最大的管理資 源中心 第 1 頁 共 247 頁 中國涉外稅法實務(wù)（中） 稅收協(xié)定主要對投資所得扣繳稅規(guī)定有限制性稅率，對營業(yè)利潤無限制稅率規(guī)定。 外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)、場所，但取得來源于中國的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費用等各項投資所得，或雖然在中國境內(nèi)設(shè)有生產(chǎn)經(jīng)營機構(gòu)場所，但不是通過該機構(gòu)場所取得上述投資所得，對此等投資所得的應(yīng)納稅所得額的確定方法與本章 及第 5 章 和第 6 章 所討論的應(yīng)納稅所得額的確定方法不同。 中國最大的管理資 源中心 第 3 頁 共 247 頁 的基本原則 根據(jù)《稅法》對應(yīng)納稅所得額的定義規(guī)定，《細則》第十條對應(yīng)納稅所得額的計算，分行業(yè)做了如下的公式化表述： （一）制造業(yè) （ 1）應(yīng)納稅所得額＝產(chǎn)品銷售利潤十其它業(yè)務(wù)利潤十營業(yè)外收入一營業(yè)外支出 （ 2）產(chǎn)品銷售利潤＝產(chǎn)品銷售凈額一產(chǎn)品銷售成本一產(chǎn)品銷售稅金一（銷售費用十管理費用 十財務(wù)費用） （ 3）產(chǎn)品銷售凈額＝產(chǎn)品銷售總額一（銷貨退回十銷貨折讓） （ 4）產(chǎn)品銷售成本＝本期產(chǎn)品成本十期初產(chǎn)品盤存一期末產(chǎn)品盤存 （ 5）本期產(chǎn)品成本＝本期生產(chǎn)成本十期初半成品、在產(chǎn)品盤存－期末半成品、在產(chǎn)品盤存 （ 6）本期生產(chǎn)成本＝本期生產(chǎn)耗用的直接材料十直接工資十制造費用 中國最大的管理資 源中心 第 4 頁 共 247 頁 （二）商業(yè) （ 1）應(yīng)納稅所得額＝銷貨利潤十其它業(yè)務(wù)利潤十營業(yè)外收入營業(yè)外支出 （ 2）銷貨利潤 =銷貨凈額一銷貨成本一銷貨稅金一（銷貨費用十管理費用十財務(wù)費用） （ 3）銷貨凈額 =銷貨總額一（銷貨退回十銷貨折讓） （ 4）銷貨成本 =期初產(chǎn)品盤存十［本期進貨（進貨退出十進貨折讓）十進貨費用］一期末產(chǎn)品盤存 （三）服務(wù)業(yè) （ 1）應(yīng)納稅所得額 =業(yè)務(wù)收入凈額十營業(yè)外收入一營業(yè)外支出 （ 2）業(yè)務(wù)收入凈額 =業(yè)務(wù)收入總額（業(yè)務(wù)收入稅金十業(yè)務(wù)支出十管理費用十財務(wù)費 用） （四）其它行業(yè) 中國最大的管理資 源中心 第 5 頁 共 247 頁 參照以上公式計算。即凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的費用，不論款項是否在本期收付，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入和費用入賬；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項己在本期收付，也不應(yīng)作為本期的收入和費用處理。而這類定義在財政部制定并于 1992 年 7 月 1 日開始執(zhí)行的《外商投資企業(yè)會計制度》中首次做出了如下的描述，這種描述與《稅法》和《細則》在對各個具體開支事項的稅務(wù)處理規(guī)定中所體現(xiàn)出的原則是一致的： “支出的效益及以一個以上（不含一個）會計年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本支出；支出的效益僅及于本會計年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益支出。 （ 4）應(yīng)納稅所得額的計算方法，前后期應(yīng)當(dāng)一致，并保持相對穩(wěn)定。（參見例 ） 例 某外國建筑工程公司在中國承包建設(shè)一酒店工程。其工程毛收入 8， 000 萬元，按 10%利潤率核定，應(yīng)納 稅所得額為 800 萬元。遂核定該公司 1994 年度營業(yè)收入額和應(yīng)納稅所得額如下： 營業(yè)收入額＝費用開支 8， 500 元 /（ 1－利潤率 10%一營業(yè)稅率 5%）＝ 10， 000 元 應(yīng)納稅所得額＝ 10， 000 元 10%＝ 1， 000 元 采取核定利潤率計算應(yīng)納稅所得 額的方法，并非否定了計算應(yīng)納稅所得額的通常原則和方法，只是在企業(yè)不能準(zhǔn)確計算其成本費用額、或不能提供完整準(zhǔn)確的賬簿、憑證據(jù)以支持其應(yīng)納稅所得額的計算時，作為按常規(guī)方法計算所得額的一種替代性方法。 納稅年度是基于對應(yīng)納稅所得額進行計算所需劃定的一定期間。 中國最大的管理資 源中心 第 9 頁 共 247 頁 （ 1）外國企業(yè)由于采用非公歷年度為本企業(yè)會計年度等原因，致使其在中國境內(nèi)設(shè)立的營業(yè)機構(gòu)按照公歷年度計算應(yīng)納稅所得額有困難的，可以依本企業(yè)滿 12 個月的會計年度作為納稅年度計算其應(yīng)稅所得。因而，該外國公司向中國稅務(wù)機關(guān)提出申請，希望允許其以上述總公司采用的會計年度 作為在中國之分公司的納稅年度。但根據(jù)國家稅務(wù)局的解釋，此項規(guī)定一般是適用于外商投資企業(yè)中的外資企業(yè)或不構(gòu)成獨立法人實體的中外合作經(jīng)營企業(yè)。（參見例 ） 例 一家企業(yè) 1982 年 5 月 1 日開業(yè) .至 1992 年 4 月 30 日關(guān)閉?！抖惙ā吩试S企業(yè)對每一納稅年度的虧損向以后年度進行結(jié)轉(zhuǎn)，在發(fā)生虧損的該納稅年度以后的五個納稅年度內(nèi)，以各年度的所得逐年延續(xù)彌補。 例 一家公司 1987 年度虧損 100 萬元， 1988 年度和 1989 年度每年利潤所得為 70 萬元。 例 某家公司 1985 年度虧損 100 萬元， 1986 年度虧損 40 萬元， 1987 年度至 1990 年度每年利潤所得 20 萬元， 1991 年度和 1992 年度每年利潤所得 30 萬元。 中國最大的管理資 源中心 第 15 頁 共 247 頁 第 5 章 營業(yè)收 入成本、費用和損失的稅務(wù)處理 《細則》第二章 和有關(guān)稅務(wù)規(guī)定對營業(yè)收入和成本費用及損失的確定、均有具體的描述?！都殑t》和有關(guān)稅務(wù)規(guī)定對確定營業(yè)收入的一般原則僅有個別的限定性規(guī)定，但對某些具有特殊性的業(yè)務(wù)收入方式，列有專門的規(guī)定。 依據(jù)《外商投資企業(yè)會計制度》的描述，銷貨退回應(yīng)當(dāng)從營業(yè)收入中扣除；銷售折扣或折讓應(yīng)作為營業(yè)收入的減項單獨反映，營業(yè)收入減除銷貨折扣或折讓，等于銷售凈額。上述稅務(wù)規(guī)定對銷貨退回、銷售折讓或折扣、銷售費用的區(qū)分問題亦做出了有關(guān)定義性的解釋： （ 1）銷貨退回是指企業(yè)銷售產(chǎn)品或商品以后，由于質(zhì)量、品種、規(guī)格等原因而發(fā)生的退貨。但需要加以注意的是，依據(jù)收入與成本費用應(yīng)相互配合的原則，采取按購買人應(yīng)付價款的日期，分期確定銷售收入實現(xiàn)的，對其成本費用亦應(yīng)按確定銷售收入的比例而相應(yīng)的分期攤計。《外商投資企業(yè)會計制度》對此類業(yè)務(wù)的會計處理方法亦有極相近的描述。 若依根確定營業(yè)收入實現(xiàn)的一般原則 .此項加工訂貨的業(yè)務(wù)收入 2， 600 萬元可在 1992 年 2 月底交貨后一次記入收入賬項，而不考慮在此之前已經(jīng)收到的各類合同款項和完工進度?！都殑t》第十二條對采用產(chǎn)品分成的方式時收入的確定和計算，規(guī)定有以下內(nèi)容： （ 1）中外合作經(jīng)營企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式的，合作者分得產(chǎn)品時，即為取得收入。（參見例 ） 例 明光公司是一家生產(chǎn)眼鏡的中外合作經(jīng)營業(yè)。 （ 2）外國企業(yè)從事合作開采石油資源的，合作者在分得原油時，即為取得收入，其收入額應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)部門確定的（指導(dǎo)）價格計算