【正文】 中國最大的管理資 源中心 第 1 頁 共 247 頁 中國涉外稅法實務(wù)（中） 稅收協(xié)定主要對投資所得扣繳稅規(guī)定有限制性稅率，對營業(yè)利潤無限制稅率規(guī)定。”對應(yīng)納稅所得額規(guī)定的這一原則性定義體現(xiàn)了通常的所得稅應(yīng)對凈所得課征的原則，并明確了應(yīng)納稅所得額應(yīng)以一個納稅年度為計算期間。對資本支出和營業(yè)支出的概念，《稅法》和《細則》并未做出明確的定義性解釋。 中國最大的管理資 源中心 第 7 頁 共 247 頁 一家企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)、場所若不能提供完整、準確的成本、費用憑證 ,不能正確計算應(yīng)納稅所得額，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)有權(quán)參照同行業(yè)或類似行業(yè)的利潤水平核定利潤率，以此核定的利潤率計算該企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額（參見例 ）；一家企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)若不能提供完整準確的營業(yè)收入憑證，不能正確申報營業(yè)收人額的，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)亦有權(quán)采用成本（費用）加合 理的利潤等辦法對其營業(yè)收入進行合理的推算，進而再核定其應(yīng)納所得稅的凈所得（《細則》第十六條）。該公司營業(yè)收入應(yīng)按 5%的稅率繳納營業(yè)稅；稅務(wù)機關(guān)依據(jù) 中國最大的管理資 源中心 第 8 頁 共 247 頁 同業(yè)利潤水平 .確定該公司的收入利潤率為 10%。但《細則》第八條和有 關(guān)稅務(wù)規(guī)定仍列述了某些例外的情形。 依國家稅務(wù)局國稅發(fā)［ 1991］ 165 號通知第十六條的規(guī)定，外商投資企業(yè)原則上應(yīng)以公歷 1 月 1 日起至 12 月 31 日止的年度為納稅年度，如確因行業(yè)特點等原因，而使用公歷年度為納稅年度計算納稅存在困難的，可以經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準，以企業(yè)滿 12 個月的會計年度為納稅年度。 一家外商投資企業(yè)或外國企業(yè)的營業(yè)機構(gòu)、場所在一個納稅年度中，其各項經(jīng)營收入不足以扣除與之有關(guān)的成本、費用、損失和 中國最大的管理資 源中心 第 11 頁 共 247 頁 資產(chǎn)的折舊或攤銷的，則形成該年度的經(jīng)營虧損。對其計算應(yīng)納稅所得額如下： 年度本年利潤所得（虧損）可予彌補之前期虧損彌補前期虧損后之 本年 應(yīng)納稅所得額（虧損） 1985（ 100 萬元） 0（ 100 萬元） 198610 萬元（ 100 萬元）（ 90 萬元） 198720 萬元（ 90 萬元）（ 70 萬元） 中國最大的管理資 源中心 第 13 頁 共 247 頁 198820 萬元（ 70 萬元）（ 50 萬元） 198920 萬元（ 50 萬元）（ 30 萬元） 199020 萬元（ 30 萬元）（ 10 萬元） 199120 萬元 020 萬元 該公司 1985 年度虧損 100 萬元，至 1990 年尚有未得以彌補的虧損額 10 萬元，該 10 萬元虧損不得再向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補， 1991年度利潤所得 20 萬元應(yīng)全額計算為當年度應(yīng)納稅所得額。 企業(yè)對營業(yè)收入的會計處理，通常是依據(jù)財政部制 定的《外商投資企業(yè)會計制度》所確定的營業(yè)收入核算的一般原則進行，由此計算營業(yè)收入的結(jié)果，通常都是可以被稅務(wù)規(guī)定認可的。單獨支付給購貨方以外的其它企業(yè)或個人的“折扣”或“折讓”，實質(zhì)應(yīng)為 銷售傭金或回扣，應(yīng)作為銷售費用處理，而銷售費用是不得沖減銷售收入的。此項規(guī)定中用“可以”這樣的措詞，實際是允許企業(yè)可以在確定收入實現(xiàn)的一般原則或此項規(guī)定所指述的方式之間， 選擇一種來確定本企業(yè)收入的實現(xiàn)。 產(chǎn)品分成 中外合作企業(yè)的分配，有可能采取產(chǎn)品分成的方式。 中國最大的管理資 源中心 第 20 頁 共 247 頁 在此等情形下 .對合作各方的收入實現(xiàn)的確定 .應(yīng)自其從合作企業(yè)分得產(chǎn)品時即為取得收入 .收入額按其銷售給第三方的價格或按同類產(chǎn)品在中國境內(nèi)的出廠 銷售價確定。 （ 2）無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)支出。因此，在該等情形下計算繳納的個人所得稅，并非為企業(yè)繳付之所得稅，而是屬于企業(yè)向雇員支付的工資薪金之一部分，因而允許列為企業(yè)工資費用扣除額。 （ 8）用于中國境內(nèi)公益、救濟性質(zhì)以外的捐贈。對外商投資企業(yè)投資于中國境內(nèi)其它企業(yè)所取得的利潤（股息）不再并入本企業(yè)應(yīng)稅所得征稅（參閱第 3 章 “境內(nèi)長期投資利潤（股息） 免稅”一節(jié)），依據(jù)收入和費用相互配合的原則，對外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)進行此類投資所發(fā)生的投資費用和損失，也不得在本企業(yè)的應(yīng)納稅所得額中得到扣除。 （ 2）總機構(gòu)管理費的匯集范圍、總額的計算、分攤的依據(jù)和方法須是合理的。 《細則》和有關(guān)稅務(wù)規(guī)定允許企業(yè)列支有關(guān)借款的利息，但同時加以必要的限制，目的是既承認企業(yè)利用金融資本進行投資的合理性，同時亦希望防止投資者利用增大金融資本占總投資額的比例或以高于一般信貸利率水平進行貸款等方式將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)化為借款利息，以規(guī)避公司所得稅?！吨型夂献髌髽I(yè)法實施細則》第二十一條規(guī)定，企業(yè)投資各方認繳的出資額之和為注冊資本，注冊資本與所需總投資額的差額可以借款解決。但至 1990 年 1 月 1 日該企業(yè)實際收到實繳資本僅為 300 萬美元 .尚差 150 萬美元 .因而借款總額達 600 萬美元。 （見《細則》第二十二條）。按《稅法》規(guī)定計算交際應(yīng)酬費列支限額為： 中國最大的管理資 源中心 第 34 頁 共 247 頁 銷售收入 1， 500 萬元部分 % 萬元 銷售收入超過 1， 500 的 500 萬元部分 ％ 萬元 業(yè)務(wù)收入 500 萬元 1％ 5 萬元 業(yè)務(wù)收入超過 500 萬元的 100 萬元部分 ％ 萬元 總計交際應(yīng)酬費稅前列支限額 萬元 因此，該企業(yè)將有 萬元交際應(yīng)酬費開支不得在稅前列支。依據(jù)原稅務(wù)總局（ 84）財稅外字第 10 號通知的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各項費用，都應(yīng)以實際發(fā)生數(shù)目計入成本費用中，不得把預(yù)提的費用或準備金直接列為成本或費用開支；對已經(jīng)預(yù)提的費用或準備金，凡是有關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生并應(yīng)由本期負擔的費用，準予按實際發(fā)生數(shù)計入本期成本、費用，如果是應(yīng)由本期或以后各期分別負擔的，應(yīng)作為待攤費用，分期攤?cè)氤杀?、費用；年終預(yù)提費用或準備金有余額的、應(yīng)并入當年損益計算繳納所得稅。 中國最大的管理資 源中心 第 37 頁 共 247 頁 工培訓(xùn)費 原稅務(wù)總局（ 86）財稅外字第 331 號文件對企業(yè)職工培訓(xùn)費用的稅務(wù)處理有以下的規(guī)定： （ 1）企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營前發(fā)生的職工培訓(xùn)費、應(yīng)列為籌辦費，依《稅法》規(guī)定在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期撤銷； （ 2）企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后發(fā)生的職工培訓(xùn)費，原則上應(yīng)作為當期費用列支。今后是否有可能對營業(yè)機構(gòu)的境外已納稅額采取更為寬厚的稅務(wù)處理，比如給予稅額扣除的待遇，從《細則》的措詞看并未排除此種可能。 （ 1）籌建期間發(fā)生的匯兌損益，若是凈損失的，應(yīng)自企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營起，按照不少于五年的期限分期平均攤銷；若是凈收 益的，可以由企業(yè)在三種方法中選定： 中國最大的管理資 源中心 第 40 頁 共 247 頁 （ a）自企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營起按照五年期限分別平均轉(zhuǎn)銷； （ b）留待彌補企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的年度虧損； （ c）掛賬至企業(yè)清算時并入企業(yè)的清算收益。 壞賬準備的計提 對計提壞賬準備，《細則》有如下限定內(nèi)容： （ 1）準許計提壞賬準備的企業(yè)，一般限于從事信貸和融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，且須報經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準。 該企業(yè)各年度提取壞賬準備如下： 1991 年可計提壞賬準備為 :50 萬元 3％＝ 萬元 1992 年可計提壞賬準備為： 40 萬元 3％一 萬元＝ 萬元 1993 年可計提壞賬準備為 :30 萬元 3％一 萬元＝（ 萬元） 即： 1993 年應(yīng)調(diào)減壞賬準備賬面余額并相應(yīng)調(diào)增當年應(yīng)納稅所得額 萬元。 （ 3）企業(yè)按標準計提的壞賬準備，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除。 中國最大的管理資 源中心 第 41 頁 共 247 頁 賣出外幣的實際調(diào)劑價與該外幣賬戶的原記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，在月末時記入當期損益?，F(xiàn)行會計制度中，關(guān)于匯兌損益的計算規(guī)則和方法與原《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》中的有關(guān)內(nèi)容有很大的變動，需引起注意。對此，《細則》第二十八條規(guī)定，對該等在中國境外已繳納的所得稅額可以在計算該營業(yè)機構(gòu)應(yīng)納中國所得稅時，作為費用扣除。 （ 1）益華公司 1989 年至 1991 年每年預(yù)提的大修準備全 12 萬元，在年度終結(jié)計算應(yīng)納稅所得額時不能作為費用扣除 .提取此項準備金時已減少的企業(yè)利潤，須如數(shù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這旨在表明，在工資、福利費的稅務(wù)扣除方面，稅務(wù)機關(guān)有進行審核的權(quán)利，以及企業(yè)有報送工資、福利費發(fā)放標準等有關(guān)文件資料的責任。 中國最大的管理資 源中心 第 33 頁 共 247 頁 有關(guān) 交際應(yīng)酬費的處理問題，還需注意現(xiàn)行稅務(wù)規(guī)定中的以下幾方面內(nèi)容： （ 1）以董事會名義支付的招待費、禮品費以及其它屬于交際應(yīng)酬性質(zhì)的支出，均需計入企業(yè)的交際應(yīng)酬費核算（見原稅務(wù)總局（ 86）財稅外字 331 號通知第六條）。 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 對屬于合理的借款利息將區(qū)別以下情形而采取不同的稅務(wù)處理方式：