【正文】 中國最大的管理資 源中心 第 1 頁 共 247 頁 中國涉外稅法實務(wù)（中） 稅收協(xié)定主要對投資所得扣繳稅規(guī)定有限制性稅率，對營業(yè)利潤無限制稅率規(guī)定。限制稅率視不同國家間簽訂的稅收協(xié)定而有不同，一般情況如下： （ 1）對股息限制稅率分別有不超過 7%、 10%、 15%的限定； （ 2）對利息限制稅率分別有不超過 7%、 10%的限定； （ 3）對特許權(quán)使用費限制稅率分別有不超過 10%、 15%的限定； （ 4）對財產(chǎn)收益無限制稅率。 中國最大的管理資 源中心 第 2 頁 共 247 頁 第 4 章 計算應(yīng)納稅所得額的基本原則 本章所討論的內(nèi)容，是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生 產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)、場所應(yīng)納稅所得額進行計算的基本規(guī)則。有關(guān)在實務(wù)中對應(yīng)納稅所得額各有關(guān)項目的具體稅務(wù)處理方法，將分別在第 5 章 “營業(yè)收入、成本、費用及損失的稅務(wù)處理”，第 6 章 “資產(chǎn)的稅務(wù)處理”，以及第 7 章 “關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來”等各章 中加以討論。 外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)、場所，但取得來源于中國的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費用等各項投資所得，或雖然在中國境內(nèi)設(shè)有生產(chǎn)經(jīng)營機構(gòu)場所，但不是通過該機構(gòu)場所取得上述投資所得，對此等投資所得的應(yīng)納稅所得額的確定方法與本章 及第 5 章 和第 6 章 所討論的應(yīng)納稅所得額的確定方法不同。所以，對此問題我們亦將另辟一章 ，在第 8 章 “外國企業(yè)投資所得應(yīng)納稅所得額的計算”中加以詳細(xì)的討論。 《稅法》第四條對應(yīng)納稅所得額的定義規(guī)定為：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)上的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)場所每一納稅年度的收入總額，減除成本費用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅的所得額。”對應(yīng)納稅所得額規(guī)定的這一原則性定義體現(xiàn)了通常的所得稅應(yīng)對凈所得課征的原則，并明確了應(yīng)納稅所得額應(yīng)以一個納稅年度為計算期間。 中國最大的管理資 源中心 第 3 頁 共 247 頁 的基本原則 根據(jù)《稅法》對應(yīng)納稅所得額的定義規(guī)定，《細(xì)則》第十條對應(yīng)納稅所得額的計算，分行業(yè)做了如下的公式化表述： （一）制造業(yè) （ 1）應(yīng)納稅所得額＝產(chǎn)品銷售利潤十其它業(yè)務(wù)利潤十營業(yè)外收入一營業(yè)外支出 （ 2）產(chǎn)品銷售利潤＝產(chǎn)品銷售凈額一產(chǎn)品銷售成本一產(chǎn)品銷售稅金一（銷售費用十管理費用 十財務(wù)費用） （ 3）產(chǎn)品銷售凈額＝產(chǎn)品銷售總額一（銷貨退回十銷貨折讓） （ 4）產(chǎn)品銷售成本＝本期產(chǎn)品成本十期初產(chǎn)品盤存一期末產(chǎn)品盤存 （ 5）本期產(chǎn)品成本＝本期生產(chǎn)成本十期初半成品、在產(chǎn)品盤存－期末半成品、在產(chǎn)品盤存 （ 6）本期生產(chǎn)成本＝本期生產(chǎn)耗用的直接材料十直接工資十制造費用 中國最大的管理資 源中心 第 4 頁 共 247 頁 （二）商業(yè) （ 1）應(yīng)納稅所得額＝銷貨利潤十其它業(yè)務(wù)利潤十營業(yè)外收入營業(yè)外支出 （ 2）銷貨利潤 =銷貨凈額一銷貨成本一銷貨稅金一（銷貨費用十管理費用十財務(wù)費用） （ 3）銷貨凈額 =銷貨總額一（銷貨退回十銷貨折讓） （ 4）銷貨成本 =期初產(chǎn)品盤存十［本期進貨（進貨退出十進貨折讓）十進貨費用］一期末產(chǎn)品盤存 （三）服務(wù)業(yè) （ 1）應(yīng)納稅所得額 =業(yè)務(wù)收入凈額十營業(yè)外收入一營業(yè)外支出 （ 2）業(yè)務(wù)收入凈額 =業(yè)務(wù)收入總額（業(yè)務(wù)收入稅金十業(yè)務(wù)支出十管理費用十財務(wù)費 用） （四）其它行業(yè) 中國最大的管理資 源中心 第 5 頁 共 247 頁 參照以上公式計算。 以上公式表述了應(yīng)納稅所得額構(gòu)成的邏輯關(guān)系，《細(xì)則》第三、第四、第五章 分別對應(yīng)納稅所得額各有關(guān)項日的稅務(wù)處理做了具體規(guī)定。這些表述和規(guī)定是遵循了以下一些確定應(yīng)納稅所得額的基本原則。 （ 1）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。即凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的費用，不論款項是否在本期收付，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入和費用入賬；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項己在本期收付，也不應(yīng)作為本期的收入和費用處理。 （ 2）嚴(yán)格劃分資本支出和營業(yè)支出，并區(qū)別處理。這個原則體現(xiàn)在《稅法》和《 細(xì)則》對各個具體開支項目的稅務(wù)處理規(guī)定當(dāng)中。對資本支出和營業(yè)支出的概念，《稅法》和《細(xì)則》并未做出明確的定義性解釋。而這類定義在財政部制定并于 1992 年 7 月 1 日開始執(zhí)行的《外商投資企業(yè)會計制度》中首次做出了如下的描述，這種描述與《稅法》和《細(xì)則》在對各個具體開支事項的稅務(wù)處理規(guī)定中所體現(xiàn)出的原則是一致的： “支出的效益及以一個以上（不含一個）會計年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本支出；支出的效益僅及于本會計年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益支出?！? 中國最大的管理資 源中心 第 6 頁 共 247 頁 上述會計制度對資本支出和營業(yè)支出的描述與國際會計界通常理解的下述鑒別標(biāo)準(zhǔn)沒有明顯的 矛盾，即：當(dāng)一項支出是為形成或產(chǎn)生一項資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）以及在營業(yè)活動中會發(fā)揮持續(xù)性效益的支出是為資本性支出，屬于一次性消耗或一次性效益的支出是營業(yè)性支出。 （ 3）收入和費用的計算應(yīng)相互配合。這一原則有兩方面的意義：一是同一計算期間所取得的收入和與其有關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在同一計算期間記入賬內(nèi)；二是對某些免予征稅或不予征稅的收入項目，為取得該項收入有關(guān)的成本費用，亦不得在計算應(yīng)納稅所得時予以扣除。 （ 4）應(yīng)納稅所得額的計算方法，前后期應(yīng)當(dāng)一致，并保持相對穩(wěn)定。如果需要變更計算方法的，一般應(yīng)自新的納稅年 度開始時予以改變。 （ 5）企業(yè)的財務(wù)、會計核算方法與《稅法》和《細(xì)則》的規(guī)定有抵觸的，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)以《稅法》和《細(xì)則》的規(guī)定為準(zhǔn)。 中國最大的管理資 源中心 第 7 頁 共 247 頁 一家企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)、場所若不能提供完整、準(zhǔn)確的成本、費用憑證 ,不能正確計算應(yīng)納稅所得額，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)有權(quán)參照同行業(yè)或類似行業(yè)的利潤水平核定利潤率，以此核定的利潤率計算該企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額（參見例 ）；一家企業(yè)或營業(yè)機構(gòu)若不能提供完整準(zhǔn)確的營業(yè)收入憑證，不能正確申報營業(yè)收人額的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)亦有權(quán)采用成本（費用）加合 理的利潤等辦法對其營業(yè)收入進行合理的推算，進而再核定其應(yīng)納所得稅的凈所得（《細(xì)則》第十六條）。（參見例 ） 例 某外國建筑工程公司在中國承包建設(shè)一酒店工程。承包工程總收入為 8， 000 萬元。但該外國公司未能做到在中國建立該項承包工程業(yè)務(wù)的合計賬簿 .無法提供準(zhǔn)確的工程成本、費用開支數(shù)額。 稅務(wù)機關(guān)依據(jù)上述情況，決定對該外國公司的此項工程業(yè)務(wù)采取核定利潤率計算應(yīng)納稅所得額的方法，并根據(jù)國家稅務(wù)局的有關(guān)規(guī)定，參照同行業(yè)一般利潤水平，核定利潤率為 10%。其工程毛收入 8， 000 萬元，按 10%利潤率核定，應(yīng)納 稅所得額為 800 萬元。 例 一家公司賬目憑證混亂， 1994 年度營業(yè)收入賬目遺漏很多 .未能正確申報營業(yè)收入額和利潤額。 經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)該公司 1994 年度成本費用支出額共計 8， 500 元。該公司營業(yè)收入應(yīng)按 5%的稅率繳納營業(yè)稅；稅務(wù)機關(guān)依據(jù) 中國最大的管理資 源中心 第 8 頁 共 247 頁 同業(yè)利潤水平 .確定該公司的收入利潤率為 10%。遂核定該公司 1994 年度營業(yè)收入額和應(yīng)納稅所得額如下： 營業(yè)收入額＝費用開支 8， 500 元 /（ 1－利潤率 10%一營業(yè)稅率 5%）＝ 10， 000 元 應(yīng)納稅所得額＝ 10， 000 元 10%＝ 1， 000 元 采取核定利潤率計算應(yīng)納稅所得 額的方法，并非否定了計算應(yīng)納稅所得額的通常原則和方法，只是在企業(yè)不能準(zhǔn)確計算其成本費用額、或不能提供完整準(zhǔn)確的賬簿、憑證據(jù)以支持其應(yīng)納稅所得額的計算時，作為按常規(guī)方法計算所得額的一種替代性方法。以此方法核定的所得額應(yīng)基于相同或類似行業(yè)的一般利潤水平。對在正常情況下經(jīng)營的外商投資企業(yè)或外國企業(yè)營業(yè)機構(gòu)、場所，通常是要求建立完備的營業(yè)賬簿和憑證，并采取按實際營業(yè)收支核實計算應(yīng)納稅所得額?，F(xiàn)行稅務(wù)規(guī)定中，對外國企業(yè)在華承包工程作業(yè)、承包飯店管理，外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)，海洋石油資源開發(fā)，外國海運、空運企業(yè)從事國際運 輸?shù)葮I(yè)務(wù)，均有具體的核定應(yīng)納稅所得額或營業(yè)收入額的規(guī)定內(nèi)容，除《細(xì)則》第十七條對外國航空、海運企業(yè)從事國際運輸業(yè)務(wù)，規(guī)定按客貨收入總額以 5%的比例核定應(yīng)納稅所得額以外，對其它業(yè)務(wù)一般均核定為不低于 10%的利潤率。 納稅年度是基于對應(yīng)納稅所得額進行計算所需劃定的一定期間。《稅法》第四條所說“每一納稅年度”的應(yīng)納稅所得額通常為滿12 個月的年度所得。并且，依《細(xì)則》第八條的規(guī)定，企業(yè)的納稅年度除特別規(guī)定的以外，均須采用公歷年度為納稅年度，即從公歷1 月 1 日起至 12 月 31 日止。但《細(xì)則》第八條和有 關(guān)稅務(wù)規(guī)定仍列述了某些例外的情形。 中國最大的管理資 源中心 第 9 頁 共 247 頁 （ 1）外國企業(yè)由于采用非公歷年度為本企業(yè)會計年度等原因，致使其在中國境內(nèi)設(shè)立的營業(yè)機構(gòu)按照公歷年度計算應(yīng)納稅所得額有困難的，可以依本企業(yè)滿 12 個月的會計年度作為納稅年度計算其應(yīng)稅所得。企業(yè)若需做出此項變通處理，須提出書面申請，報企業(yè)（機構(gòu)、場所）所在地的主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。（參見例 ） 例 一家外國公司在中國境內(nèi)設(shè)有一間分公司。該外國公司所采用的會計年度為每年 4 月 1 日至次年 3 月 31 日。因而，該外國公司向中國稅務(wù)機關(guān)提出申請，希望允許其以上述總公司采用的會計年度 作為在中國之分公司的納稅年度。 稅務(wù)機關(guān)根根《細(xì)則》第八條的規(guī)定，批準(zhǔn)此間外國公司之分公司以 4 月 1 日至次年 3 月 31 日的期間作為納稅年度 .并按此納稅年度分季申報預(yù)繳所得稅和申報匯算清繳全年度所得稅，即：在每年 7 月、 10 月、 12 月、 4 月的各月 15 日以前申報預(yù)繳上一季度的所得稅，每年 7 月 31 日以前報送截止 3 月 31 日