【正文】 中國最大的管理資 源中心 第 31 頁 共 247 頁 （ 1）用于固定資產(chǎn)的購置、建造或無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)的借款，在企業(yè)籌建期所發(fā)生的利息或者在經(jīng)營期 內(nèi)該項資產(chǎn)投入使用前所發(fā)生的利息，應(yīng)計入該項資產(chǎn)的價值參與資產(chǎn)的折舊或攤銷；上述借款在企業(yè)經(jīng)營期開始后或資產(chǎn)投入使用后逐年支出的利息，可以按當(dāng)年實際發(fā)生的數(shù)額列為本期費用開支。所以稅務(wù)機關(guān)通常會以在一定期間內(nèi)的“不合理借款”占借款總額的比例來確定此項不得列支的“不合理借款”的利息支出額?！都?xì)則》不可能采取列舉的方式對這一原則進行詳細(xì)的解釋。該辦事處向稅務(wù)局提供的有關(guān)總機構(gòu)管理費開支內(nèi)容和分?jǐn)偡椒ǖ膱蟾嬉约跋愀圩詴嫀煶鼍叩膶徲媹蟾姹砻鳎嚎倷C構(gòu)發(fā)生管理費用總額為 280 萬港元，均屬與管理該公司段在不同國家或地區(qū)的 8 間分支機構(gòu)有關(guān)的費用；該項總機構(gòu)管理費是按照營業(yè)額的比例向各分支機構(gòu)分?jǐn)偟模?1991 年度公司營業(yè)額總計為 15， 000 萬港元 .其中北京辦事處營業(yè)額為 750 萬港元 。如果采取某種比例的方法對企業(yè)賬目中屬于投資有關(guān)的費用 中國最大的管理資 源中心 第 24 頁 共 247 頁 進行劃分，則稅務(wù)法規(guī)尚需明確具體的割分方法。這項限定是專門對企業(yè)分支機構(gòu)而規(guī)定的。從有關(guān)稅務(wù)機關(guān)對此類案例的判定綜合起來看，界定標(biāo)準(zhǔn)一般是：由于生產(chǎn)經(jīng)營活動違反有關(guān)國家法律或政 府有關(guān)規(guī)定，而由政府部門進行的罰款或沒收的財物不得在稅前扣除，例如：公安機關(guān)、工商管理機關(guān)、國家環(huán)保機關(guān)等對企業(yè)違反本部門有關(guān)法律或規(guī)定的罰款或沒收的財物。 （ 4）各項所得稅稅款?！胺秦泿刨Y產(chǎn)或權(quán)益”應(yīng)包括各種以非貨幣形態(tài)存在的財產(chǎn)、物品、產(chǎn)品、商品、專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等特許權(quán)利，可轉(zhuǎn)讓的各類有期票據(jù)和證券等。通常需要考慮生產(chǎn)或銷售形式的 相似，以及交易時間、地點、批量、產(chǎn)品質(zhì)量等各種市場因素的影響。 BS 公司預(yù)計此項加工業(yè)務(wù)需投入 5， 000 個工作人／日 .并于 1990 年 10 月 4 日實際開工 .至 1990年 12 月 31 日已實際投入 1， 000 個工作人／日；在此之前已收到買方支付的購貨定金和工程備料款總計 780 萬元。 分期收款銷售業(yè)務(wù) 采取分期收款方式銷售貨品的，可以由企業(yè)選擇：按交付產(chǎn)品或商品并開出發(fā)貨票的日期確定銷售收入的實現(xiàn)；或者按合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)（見《細(xì)則》第十一條第一項）。在委托銀行收款的情況下，向銀行辦妥托收手續(xù)時，為營業(yè)收入的實現(xiàn)，在委托代銷的情況 下，收到代銷單位的代銷清單時，即為營業(yè)收入的實現(xiàn)。 1992年度利潤所得 30 萬元，應(yīng)全額計算為當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。（參見例 、 和 ） 至于公司合并、分立、重組后的前期虧損處理問題，虧損公司的虧損是否可被允許沖抵盈利公司的利潤或在新的公司中結(jié)轉(zhuǎn)彌補，《稅法》和《細(xì)則》對此尚未做出專門的規(guī)定。 （ 2）企業(yè)在一個納稅年度的中間開業(yè)、合并或者關(guān)閉，致使企業(yè)在該納稅年度內(nèi)的實際經(jīng)營期不足 12 個月的，須以該實際經(jīng)營期為一個納稅年度計算應(yīng)納稅所得額。該外國公司所采用的會計年度為每年 4 月 1 日至次年 3 月 31 日?，F(xiàn)行稅務(wù)規(guī)定中，對外國企業(yè)在華承包工程作業(yè)、承包飯店管理，外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)，海洋石油資源開發(fā)，外國海運、空運企業(yè)從事國際運 輸?shù)葮I(yè)務(wù)，均有具體的核定應(yīng)納稅所得額或營業(yè)收入額的規(guī)定內(nèi)容，除《細(xì)則》第十七條對外國航空、海運企業(yè)從事國際運輸業(yè)務(wù)，規(guī)定按客貨收入總額以 5%的比例核定應(yīng)納稅所得額以外，對其它業(yè)務(wù)一般均核定為不低于 10%的利潤率。 稅務(wù)機關(guān)依據(jù)上述情況，決定對該外國公司的此項工程業(yè)務(wù)采取核定利潤率計算應(yīng)納稅所得額的方法，并根據(jù)國家稅務(wù)局的有關(guān)規(guī)定，參照同行業(yè)一般利潤水平，核定利潤率為 10%。這一原則有兩方面的意義：一是同一計算期間所取得的收入和與其有關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在同一計算期間記入賬內(nèi)；二是對某些免予征稅或不予征稅的收入項目，為取得該項收入有關(guān)的成本費用，亦不得在計算應(yīng)納稅所得時予以扣除。 （ 1）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。有關(guān)在實務(wù)中對應(yīng)納稅所得額各有關(guān)項目的具體稅務(wù)處理方法，將分別在第 5 章 “營業(yè)收入、成本、費用及損失的稅務(wù)處理”，第 6 章 “資產(chǎn)的稅務(wù)處理”，以及第 7 章 “關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來”等各章 中加以討論。 外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)、場所，但取得來源于中國的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費用等各項投資所得，或雖然在中國境內(nèi)設(shè)有生產(chǎn)經(jīng)營機構(gòu)場所，但不是通過該機構(gòu)場所取得上述投資所得，對此等投資所得的應(yīng)納稅所得額的確定方法與本章 及第 5 章 和第 6 章 所討論的應(yīng)納稅所得額的確定方法不同。即凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的費用，不論款項是否在本期收付，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入和費用入賬；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項己在本期收付，也不應(yīng)作為本期的收入和費用處理。 （ 4）應(yīng)納稅所得額的計算方法，前后期應(yīng)當(dāng)一致，并保持相對穩(wěn)定。其工程毛收入 8， 000 萬元，按 10%利潤率核定，應(yīng)納 稅所得額為 800 萬元。 納稅年度是基于對應(yīng)納稅所得額進行計算所需劃定的一定期間。因而，該外國公司向中國稅務(wù)機關(guān)提出申請，希望允許其以上述總公司采用的會計年度 作為在中國之分公司的納稅年度。（參見例 ） 例 一家企業(yè) 1982 年 5 月 1 日開業(yè) .至 1992 年 4 月 30 日關(guān)閉。 例 一家公司 1987 年度虧損 100 萬元， 1988 年度和 1989 年度每年利潤所得為 70 萬元。 中國最大的管理資 源中心 第 15 頁 共 247 頁 第 5 章 營業(yè)收 入成本、費用和損失的稅務(wù)處理 《細(xì)則》第二章 和有關(guān)稅務(wù)規(guī)定對營業(yè)收入和成本費用及損失的確定、均有具體的描述。 依據(jù)《外商投資企業(yè)會計制度》的描述，銷貨退回應(yīng)當(dāng)從營業(yè)收入中扣除；銷售折扣或折讓應(yīng)作為營業(yè)收入的減項單獨反映，營業(yè)收入減除銷貨折扣或折讓，等于銷售凈額。但需要加以注意的是，依據(jù)收入與成本費用應(yīng)相互配合的原則，采取按購買人應(yīng)付價款的日期，分期確定銷售收入實現(xiàn)的，對其成本費用亦應(yīng)按確定銷售收入的比例而相應(yīng)的分期攤計。 若依根確定營業(yè)收入實現(xiàn)的一般原則 .此項加工訂貨的業(yè)務(wù)收入 2， 600 萬元可在 1992 年 2 月底交貨后一次記入收入賬項，而不考慮在此之前已經(jīng)收到的各類合同款項和完工進度。（參見例 ） 例 明光公司是一家生產(chǎn)眼鏡的中外合作經(jīng)營業(yè)。 開支 企業(yè)的成本費用，其范圍相當(dāng)廣泛，項目亦是十分繁雜。這是表明，企業(yè)就其利潤繳納的所得稅，是屬于國家對企業(yè)利潤的分配，因而不應(yīng)再在計算應(yīng)納所得稅額時扣除。非政府機關(guān)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的業(yè)務(wù)往來進行帶有經(jīng)濟補償性質(zhì)的處罰一般不在此列。其理論推斷是，分支機構(gòu)是整個公司實體的一部分，因而在分支機構(gòu)與總機構(gòu)之間不存在財產(chǎn)所有權(quán)或財產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，所以分支機構(gòu)不應(yīng)由于使用本企業(yè)的某種財產(chǎn)或權(quán)利而列支使用費。 依《細(xì)則》第二十條的規(guī)定，分支機構(gòu)可以分?jǐn)偪倷C構(gòu)發(fā)生的管理費用。因而 ,分?jǐn)偨o北京辦事處的總機構(gòu)管理費是按下述公式計算的： 管理費總額 280 萬 X（ 750 萬 /15， 000 萬）＝ 14 萬 稅務(wù)機關(guān)對此例總機構(gòu)管理費的分?jǐn)偡椒ê头謹(jǐn)偨Y(jié)果予以審核認(rèn)可，同意益普公司北京辦事處在計算所得稅前扣除 14 萬港元的總機構(gòu)管理費。稅務(wù)處理實務(wù)中允許作為稅前扣除的利息既包括用于建造固定資產(chǎn)或擴建企業(yè)而增加借款所支付的利息，也包括為補充流動資金而借款所支付的利息。所說的“一定期間”是指企業(yè)賬面實收資本額和賬面借款金額均保持不變的一段時間。 （ 2）用于上述第（ 1）項所述以外的借款，在企業(yè)籌建期發(fā)生的利息計入企業(yè)籌辦費，在企業(yè)開始經(jīng)營后逐期攤銷（參見第 6 章 “企業(yè)籌辦費”一節(jié)）；該項借款在企業(yè)經(jīng)營期內(nèi)發(fā)生的利息可以列為各期費用開支。 （ 2）以本企業(yè)生產(chǎn)或經(jīng)營的產(chǎn)品、商品、餐食用于招待、贈送禮品等交際應(yīng)酬的，須按實際銷售或營業(yè)的計價標(biāo)準(zhǔn)、計入銷售或業(yè)務(wù)收入及交際應(yīng)酬費（見國家稅務(wù)局（ 89）國稅外字第 081 號批復(fù)）。 （ 2）企業(yè)不得列支其在中國境內(nèi)工作的職工的境外社會保險費。 （ 2）益華公司 1992 年實際發(fā)生的大修理業(yè)務(wù) 所花費的 44 萬元支出，可以在計算 1992 年所得稅前扣除 . 對董事會費和董事費，允許其在計算所得稅前予以扣除的前提條件，必須是當(dāng)期實際開支的費用。 由于《細(xì)則》對外國公司在華營業(yè)機構(gòu)的境外所得稅探取作為費用扣除的處理方式，該外國公司營業(yè)機構(gòu)的所得在發(fā)生國和營業(yè)機構(gòu)所在國之間的 雙重征稅問題并未能得以消除，在某種意義上只是得到了緩解。 現(xiàn)行會計制度對匯兌損益的計算規(guī)則和方法，可概括性地表述為以下幾項 內(nèi)容 : （一）外幣賬戶匯兌損益 外幣賬戶匯兌損益的計算規(guī)則是：企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，所有與外幣業(yè)務(wù)有關(guān)的賬戶（不包括按外匯調(diào)劑價單獨記賬的外幣賬戶）均以業(yè)務(wù)發(fā)生時或業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)月 1 日的國家外匯牌價折合為記賬本位幣金額記賬。 （三）出讓外匯額度所得價款與其賬面成本之間的差額，作為匯兌損益處理。每年年末應(yīng)當(dāng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額如果高于己計提的壞賬準(zhǔn)備的賬面余額，可以按其差額補提足額；如果低于已計提的壞賬準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額調(diào)減壞賬準(zhǔn)備賬面余額，并相應(yīng)調(diào)增本年度的應(yīng)納稅所得額。訪企業(yè) 1991 年末應(yīng)收賬款余額為 50 萬元； 1992 年實際發(fā)生壞賬損失沖 中國最大的管理資 源中心 第 43 頁 共 247 頁 抵壞賬準(zhǔn)備 1 萬元，年末壞賬準(zhǔn)備賬面余額為 萬元 .年末應(yīng)收賬款余額為 40 萬元： 1993 年未發(fā)生壞賬損失，年末壞賬準(zhǔn)備賬面余額為 萬元，年末應(yīng)收賬款余額為 30 萬元。這些內(nèi)容在《細(xì)則》第二十五條至二十六條的規(guī)定中有具體的限定。 外幣匯兌損益的處理，區(qū)別以下情形而有不同的方式。一國政府不必對非居民承擔(dān)境外稅額扣除的責(zé)任，從這種立場看，《細(xì)則》的上述處理方式還是可以令人接受的。董事會費的開支標(biāo)準(zhǔn)、一般由董事會決定；董事費是指經(jīng)董事會決定支付給董事會成員的合理的勞務(wù)報酬；董事會決定的開支，凡本期實際發(fā)生的均可作為當(dāng)期的費用列支。 除現(xiàn)行稅法細(xì)則作出的允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定以外，對企業(yè)提取的其它內(nèi) 容的預(yù)提費用或準(zhǔn)備金，有關(guān)稅務(wù)規(guī)定是嚴(yán)格禁止在稅前扣除的。 （參見例 ） －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 例 一家企業(yè)于 1991 年的銷售收入總額 2， 000 萬元 .業(yè)務(wù)收入總額 600 萬元 .當(dāng)年實際開支交際應(yīng)酬費總額 16 萬元。限制比例視企業(yè)銷售業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)而有所不同： （ 1）全年銷貨凈額在 1， 500 萬元以下的，列支交際應(yīng)酬費不得超過銷貨凈額的 %；全年銷貨凈額超過 1， 500 萬元的部分， 中國最大的管理資 源中心 第 32 頁 共 247 頁 列支交際應(yīng)酬費不得超過該部分銷貨凈額的 %； （ 2）全年業(yè)務(wù)收入總額在 500 萬以下的，列支交際應(yīng)酬費不得超過業(yè)務(wù)收入總額的 1%；全年業(yè)務(wù)收入總額超過 500 萬元的部分，列支的交際應(yīng)酬費不得超過該部分業(yè)務(wù)收入的 %。按合同約定，至 1990 年 1 月 1 日 .合資各方應(yīng)繳足全部資本金。 （ 2）依照國家稅務(wù)局國稅函發(fā)【 1991】 326 號文件的規(guī)定，外商投資企業(yè)的投資者在合同規(guī)定 的期限內(nèi)未撤足應(yīng)認(rèn)繳的出資額的，企業(yè)由此而增加的相當(dāng)于到期應(yīng)投而未投入的出資額部分的借款不能視為合理的借款，其相應(yīng)的利息支出不得在稅前列支。因此，《細(xì)則》第二十條還專門規(guī)定“外商投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)向其分支機構(gòu)