【正文】 7 頁 （ 1） 1990 年 1 月 1 日至 3 月 31 日的期 間 .未繳足注冊(cè)資本而增如的借款為 150 萬美元； .借款總額總計(jì)為 600 萬美元； .此期間內(nèi)支付借款利息總額為 12 萬美元； .計(jì)算此期間不得列支的利息為： 12 萬美元（ 150 萬美元 /600 萬美元）＝ 3 萬美元 （ 2） 1990 年 4 月 1 日至 6 月 30 日的期間 .未繳足注冊(cè)資本而增加的借款為 50 萬美元； .借款總額為 600 萬美元； .此期間支付利息總額為 12 萬美元： .計(jì)算此期間不得列支的利息為： 中國(guó)最大的管理資 源中心 第 30 頁 共 247 頁 12 萬美元 X（ 50 萬美元 /600 萬美元）＝ 1 萬美元 （ 3） 1990 年 7 月 1 日到 12 月 31 日的期間 .未繳足注冊(cè) 資本而增加的借款為 50 萬美元： .借款總額為 500 萬美元； .此期間支付利息總額為 18 萬美元； .計(jì)算此期間不得列支的利息為： 18 萬美元（ 50 萬美元 /500 萬美元）＝ 萬元 企業(yè)全年支付利息總額 42 萬美元，其中總計(jì)有 萬美元利息不得在稅前列支。按合同約定，至 1990 年 1 月 1 日 .合資各方應(yīng)繳足全部資本金。在實(shí)際執(zhí)行這一規(guī)定時(shí)， 由于企業(yè)很少就應(yīng)投未投的資本額簽訂相同數(shù)額的借款合同，而且一個(gè)企業(yè)很有可能同時(shí)簽有多項(xiàng)利率不同的借款協(xié)議，因而要想確切的計(jì)算此類“不合理借款”的利息數(shù)額是十分繁雜的。 （ 2）依照國(guó)家稅務(wù)局國(guó)稅函發(fā)【 1991】 326 號(hào)文件的規(guī)定，外商投資企業(yè)的投資者在合同規(guī)定 的期限內(nèi)未撤足應(yīng)認(rèn)繳的出資額的，企業(yè)由此而增加的相當(dāng)于到期應(yīng)投而未投入的出資額部分的借款不能視為合理的借款，其相應(yīng)的利息支出不得在稅前列支。 規(guī)定中“與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)”的用語是一項(xiàng)原則性條件。因此，《細(xì)則》第二十條還專門規(guī)定“外商投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)向其分支機(jī)構(gòu)合理分?jǐn)偱c其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的管理費(fèi)”。該辦事處在 1991 年度稅前列有攤銷總機(jī)構(gòu)管理費(fèi) 14 萬港元。至于總機(jī)構(gòu) 向某個(gè)分支機(jī)構(gòu)提供直接的技術(shù)指導(dǎo)、人員支持等具體的或?qū)ｉT的服務(wù)活動(dòng)，該分支機(jī)構(gòu)可以按合理的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)支付并列支此等服務(wù)費(fèi)用。但是，若企業(yè)未能做到對(duì)此等投資費(fèi)用進(jìn)行清晰明了的記錄，對(duì)此等投資費(fèi)用與企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分將是十分困難的。 （ 11）境內(nèi)長(zhǎng)期投資有關(guān)費(fèi)用。 中國(guó)最大的管理資 源中心 第 23 頁 共 247 頁 （ 9）支付給總機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。 （ 6）各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款； （ 7）自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠?；這種己被補(bǔ)償?shù)膿p失自然不得再作為損失列入賬項(xiàng)。對(duì)“違法經(jīng)營(yíng)”這一限定語，目前尚無進(jìn)一步的定義性解釋。由于個(gè)人所得稅依法理應(yīng)由收益人（雇員個(gè)人）從其工資中負(fù)擔(dān)，因而該等由企業(yè)支付并負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，實(shí)際又構(gòu)成了企業(yè)向其雇員額外支付的一筆工資，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納之個(gè)人所得稅額時(shí)，須就實(shí) 際支付給雇員的工資額與應(yīng)納的個(gè)人所得稅額之和，作為計(jì)稅所得額計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這通常是指，構(gòu)成注冊(cè)資本的企業(yè)投資各方的出資額，不得計(jì)算和列支利息。這類支出（包括固定資產(chǎn)的更新、改造項(xiàng)目的支出）屬于資本性支出，應(yīng)通過攤提折舊的方式作稅務(wù)扣除（參閱第 6 章 “固定資產(chǎn)及其折舊”一節(jié)）。 收入為非貨幣資產(chǎn)或權(quán)益 企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或權(quán)益的，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算或者估定（《細(xì)則》第十三條）。對(duì)生產(chǎn)出的產(chǎn)品雙方按 50%的比例分配后，自行組織銷售 .并以各自的銷售收入各自負(fù)擔(dān)廠房的折舊、人員工資和設(shè)備折舊，原材料成本按產(chǎn)品分成比例由雙方分別負(fù)擔(dān)。有關(guān)對(duì)“當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格”的確定，目前尚無具體的限定性規(guī)定。若采取后者方法 .對(duì)截至 1990 年 12 月 31 日止的收入賬項(xiàng)應(yīng)計(jì)算為： 1， 000 人 /日 2， 600 萬元＝ 520 萬元 中國(guó)最大的管理資 源中心 第 19 頁 共 247 頁 5， 000 人 /日 當(dāng)然 .若在 1990 年 12 月 31 日止的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)中記入此項(xiàng) 520 萬元業(yè)務(wù)收入 .與之相應(yīng)的成本、費(fèi)用支出亦應(yīng)轉(zhuǎn)入本期損益賬項(xiàng)中。合同雙方約定 .1992 年 2 月底交貨；合同簽署后，買方即按合同價(jià)格的 10%預(yù)付一筆購貨訂金；工期開始時(shí)（第一次投料） .買方另按合同價(jià)格的 20%支付一筆備料款；其余合同價(jià)款在設(shè)備完工交貨后結(jié)算。因此，此項(xiàng)銷貨的成本在當(dāng)年應(yīng)攤計(jì)為： 450 萬元（ 400 萬元 /600 萬元） =300 萬元 長(zhǎng)期工程或長(zhǎng)期加工 中國(guó)最大的管理資 源中心 第 18 頁 共 247 頁 企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，或接受其它企業(yè)委托加工業(yè)務(wù)或接受訂貨，加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，其單項(xiàng)業(yè)務(wù)持續(xù)時(shí)間超過一年的，可以按該項(xiàng)業(yè)務(wù)的完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)（《細(xì)則》第十一條第（二）、第（三）項(xiàng)）。 中國(guó)最大的管理資 源中心 第 17 頁 共 247 頁 （ 3）銷售費(fèi)用，是指為銷售貨品而發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、儲(chǔ)存費(fèi)、廣告費(fèi)和有關(guān)人員工資以及支付給中介人或代理人的傭 金、回扣、手續(xù)費(fèi)等。但是，依照原稅務(wù)總局（ 86）財(cái)稅外字第 331 號(hào)通知第四條的規(guī)定，允許沖減銷售總額的銷售折讓（包括折扣）應(yīng)限于在銷貨發(fā)票中列明折讓或折扣金額，即優(yōu)惠是給與購貨方的。一般認(rèn)為，產(chǎn)品或者商品已經(jīng)發(fā)出，工程已經(jīng)交付，服務(wù)或者勞務(wù)已經(jīng)提供，不論價(jià)款是否收到，均應(yīng)作為本期營(yíng)業(yè)收入記賬。這些規(guī)定體現(xiàn)了這樣一個(gè)原則：允許作為稅務(wù)扣除的費(fèi)用開支，應(yīng)是與企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的、并且是合理的。 1986 年度 40 萬元虧損額結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)至 1991 年度尚有未彌補(bǔ)額 10 萬元，亦不能再行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 例 某家公司 1985 年度虧損 100 萬元， 1986 年度利潤(rùn)所得 10 萬元， 1987 年度至 1991 年度各年利潤(rùn)所得均為 20 萬元。換方之，每 一個(gè)納稅年度的利潤(rùn)所得，最長(zhǎng)可以追溯彌補(bǔ)在此盈利年度以前的五個(gè)納稅年度內(nèi)的虧損，若該盈利年度以前的五個(gè)納稅年度已沒有需要彌補(bǔ)的虧損額，則該盈利年度的利潤(rùn)即應(yīng)全額計(jì)算為應(yīng)納稅所得額（查閱《稅法》第十一條）。 （ 3）企業(yè)清算的期間，不論延續(xù)時(shí)間長(zhǎng)短，均須作為一個(gè)納稅年度計(jì)算應(yīng)納稅的清算所得。中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和具有法人地位的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)須依照中國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，以公歷年為會(huì) 計(jì)年度，而且企業(yè)的中國(guó)投資者亦均是采用公歷會(huì)計(jì)年度，故通常情形下不會(huì)考慮允許其以非公歷年為納稅年度。（參閱第 10 章 “自行申報(bào)繳稅的期限與要求”一節(jié)）。（參見例 ） 例 一家外國(guó)公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有一間分公司。并且，依《細(xì)則》第八條的規(guī)定，企業(yè)的納稅年度除特別規(guī)定的以外，均須采用公歷年度為納稅年度，即從公歷1 月 1 日起至 12 月 31 日止。對(duì)在正常情況下經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)或外國(guó)企業(yè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，通常是要求建立完備的營(yíng)業(yè)賬簿和憑證，并采取按實(shí)際營(yíng)業(yè)收支核實(shí)計(jì)算應(yīng)納稅所得額。 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)該公司 1994 年度成本費(fèi)用支出額共計(jì) 8， 500 元。但該外國(guó)公司未能做到在中國(guó)建立該項(xiàng)承包工程業(yè)務(wù)的合計(jì)賬簿 .無法提供準(zhǔn)確的工程成本、費(fèi)用開支數(shù)額。 （ 5）企業(yè)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)核算方法與《稅法》和《細(xì)則》的規(guī)定有抵觸的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)以《稅法》和《細(xì)則》的規(guī)定為準(zhǔn)。 （ 3）收入和費(fèi)用的計(jì)算應(yīng)相互配合。這個(gè)原則體現(xiàn)在《稅法》和《 細(xì)則》對(duì)各個(gè)具體開支項(xiàng)目的稅務(wù)處理規(guī)定當(dāng)中。這些表述和規(guī)定是遵循了以下一些確定應(yīng)納稅所得額的基本原則。 《稅法》第四條對(duì)應(yīng)納稅所得額的定義規(guī)定為：“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)上的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所每一納稅年度的收入總額，減除成本費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅的所得額。 中國(guó)最大的管理資 源中心 第 2 頁 共 247 頁 第 4 章 計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基本原則 本章所討論的內(nèi)容，是對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生 產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算的基本規(guī)則。限制稅率視不同國(guó)家間簽訂的稅收協(xié)定而有不同，一般情況如下： （ 1）對(duì)股息限制稅率分別有不超過 7%、 10%、 15%的限定； （ 2）對(duì)利息限制稅率分別有不超過 7%、 10%的限定； （ 3）對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)限制稅率分別有不超過 10%、 15%的限定； （ 4）對(duì)財(cái)產(chǎn)收益無限制稅率。所以，對(duì)此問題我們亦將另辟一章 ，在第 8 章 “外國(guó)企業(yè)投資所得應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”中加以詳細(xì)的討論。 以上公式表述了應(yīng)納稅所得額構(gòu)成的邏輯關(guān)系，《細(xì)則》第三、第四、第五章 分別對(duì)應(yīng)納稅所得額各有關(guān)項(xiàng)日的稅務(wù)處理做了具體規(guī)定。 （ 2）嚴(yán)格劃分資本支出和營(yíng)業(yè)支出，并區(qū)別處理。” 中國(guó)最大的管理資 源中心 第 6 頁 共 247 頁 上述會(huì)計(jì)制度對(duì)資本支出和營(yíng)業(yè)支出的描述與國(guó)際會(huì)計(jì)界通常理解的下述鑒別標(biāo)準(zhǔn)沒有明顯的 矛盾，即：當(dāng)一項(xiàng)支出是為形成或產(chǎn)生一項(xiàng)資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）以及在營(yíng)業(yè)活動(dòng)中會(huì)發(fā)揮持續(xù)性效益的支出是為資本性支出，屬于一次性消耗或一次性效益的支出是營(yíng)業(yè)性支出。如果需要變更計(jì)算方法的，一般應(yīng)自新的納稅年 度開始時(shí)予以改變。承包工程總收入為 8， 000 萬元。 例 一家公司賬目憑證混亂， 1994 年度營(yíng)業(yè)收入賬目遺漏很多 .未能正確申報(bào)營(yíng)業(yè)收入額和利潤(rùn)額。以此方法核定的所得額應(yīng)基于相同或類似行業(yè)的一般利潤(rùn)水平?！抖惙ā返谒臈l所說“每一納稅年度”的應(yīng)納稅所得額通常為滿12 個(gè)月的年度所得。企業(yè)若需做出此項(xiàng)變通處理，須提出書面申請(qǐng)，報(bào)企業(yè)（機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所）所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)根根《細(xì)則》第八條的規(guī)定，批準(zhǔn)此間外國(guó)公司之分公司以 4 月 1 日至次年 3 月 31 日的期間作為納稅年度 .并按此納稅年度分季申報(bào)預(yù)繳所得稅和申報(bào)匯算清繳全年度所得稅，即：在每年 7 月、 10 月、 12 月、 4 月的各月 15 日以前申報(bào)預(yù)繳上一季度的所得稅，每年 7 月 31 日以前報(bào)送截止 3 月 31 日結(jié)束的年度納稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)決算報(bào)表。考慮到此類企業(yè)通常需要與其母公司或總公司提出統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)告或統(tǒng)一的稅務(wù)中報(bào)，所以為避免其由于決算期的不一