【正文】 （參 見例 ） 例 某企業(yè)經(jīng)批準按年末應收賬款余額提取 3%的壞賬準備。 現(xiàn)行《稅法》和《細則》，在中國所得稅法中首次規(guī)定準許在稅前計提 壞賬準備，并明確了壞賬損失的認定條件。月份終了時，各外幣賬戶的外幣月末余額按照月末國家外匯牌價折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，計為匯兌損益。即使如此，這樣規(guī)定也是對《細則》第十九條規(guī)定的“不得將所得稅稅款作為費用列支”這一原則的突破。對此，原稅務總局在（ 86）財稅外字第 331 號通知中規(guī)定，企業(yè)的董事會費是指董事會及成員為執(zhí)行董事會的職能而支付的費用，如董事會開會期間董事的差旅費、食宿費及其它必要的開支。也就是說，企業(yè)為其在中國境內(nèi)工作的職工依據(jù)中國境外有關(guān)法律規(guī)定支付的社會保險費不得在計算所得稅前扣除；企業(yè)職工的養(yǎng)老金、福利費或醫(yī)藥保健等費用，可以按中國的有關(guān)法律、規(guī)定的范圍和標準支付和列支。 （ 3）計算交際應酬費的銷貨凈額和業(yè)務收入總額，是指收入賬面數(shù)額，不包括企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務所收取的增值稅 銷項稅額（見國家稅務總局國稅函發(fā)［ 1995］ 094 號通知）。 交際應酬費 企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的交際應酬費，依據(jù)實際開支的憑證單據(jù)和記錄，可以在限定的比例內(nèi)在稅 前列支。（參見例 ） －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 例 某中外合資企業(yè)總投資額為 900 萬美元，其 中注冊資本為 450 萬美元，借款投資為 450 萬美元。 所說“合理的借款利息”，依據(jù)現(xiàn)行有關(guān)稅務規(guī)定，有兩方面的限定： 中國最大的管理資 源中心 第 27 頁 共 247 頁 （ 1）依照《細則》第二十一條第三款的解釋，借款利率應不高于一般商業(yè)貸款利率。 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 由于中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)有可能在中國境外或在中國境內(nèi)適用不同稅率或稅收優(yōu)惠的其它地區(qū)設(shè)立分支機構(gòu)，在這種情況下， 中國最大的管理資 源中心 第 26 頁 共 247 頁 該外商投資企業(yè)是否向其分支機構(gòu)分攤與其生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的管理費或分攤是否合理，也將直接影響其總體的稅收結(jié)果。但《細則》該條款對此亦規(guī)定了以下限定條件： （ 1）總機構(gòu)管理費必須是總機構(gòu)發(fā)生的與管理分支機構(gòu)有關(guān)的費用，不應包括總機構(gòu)的生產(chǎn)、經(jīng)營性費用。 （ 10）其它與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務無關(guān)的支出。例如：銀行加收的遲付利息或?qū)ν钢У牧P金、水電供應部門（公司）對遲付費用的罰款等。至于許多企業(yè)負擔其雇員個人所得稅的情形，不在此限定之列。所以，《稅法》和《細則》并未試圖對允許在計算所得稅前扣除的成本、費用項目做出正面的一一列舉，而是在《細則》第十九條和有關(guān)稅務規(guī)定中，特別指明了下述開支項目不得在計算所得稅前，列為成本、費用支出： 中國最大的管理資 源中心 第 21 頁 共 247 頁 （ 1）固定資產(chǎn)的購置、建造支出。合作中方提供生產(chǎn)用廠房、工人和部分流動資金；外方提供生產(chǎn)設(shè)備、技術(shù)和鏡片毛坯等主要原材料。但若 BS 公司希望能夠較為均衡的體現(xiàn)收入和所得狀況 .也可以依照《細則》第十一條規(guī)定的方法 .按完成的工作量確定每一期間的收入實現(xiàn)。（參見例 ） 例 BC 公司 1990 年以分期收款方式銷售產(chǎn)品 600 萬元，該項銷售產(chǎn)品的成本為 450 萬元 .當 年按到期已收和應收的銷貸款 400 萬元記入銷售收入賬項?！都殑t》第七條中所列的應納稅所得額的計算公式，亦將銷售折讓作為銷售總額的減項。在成本費用及損失的稅務處理方面，《細則》明確地列舉了一些開支項目不得作為營業(yè)費用在稅前扣除；除此之外，《細則》和有關(guān)稅務規(guī)定亦對一些允許作稅務扣除的開支項目，在開支范圍、扣除條件或標準、呈報文件資料等方面做出了某些限定性規(guī)定。計算其應納稅所得如 下： 年度本年利潤所得可予彌補之前期虧損彌補前期虧損后之本年 度應納稅所得額（虧損） 1987（ 100 萬元） 0（ 100 萬元） 中國最大的管理資 源中心 第 12 頁 共 247 頁 198870 萬元（ 100 萬元）（ 30 萬元） 198970 萬元 (30 萬元） 40 萬元 該家公司 1989 年度利潤所得彌補前期虧損后的余額 40 萬元，為當年度應納稅所得額。 該家企業(yè)應以 1982 年 5 月 1 日至該年 12 月 31 日期間作為 1982 納稅年度，計算該年度應納稅所得額；以 1992 年 1 月 1 日至當年4 月 30 日的期間作為 1992 年納稅年度，計算當 年度應納稅所得額。 稅務機關(guān)根根《細則》第八條的規(guī)定，批準此間外國公司之分公司以 4 月 1 日至次年 3 月 31 日的期間作為納稅年度 .并按此納稅年度分季申報預繳所得稅和申報匯算清繳全年度所得稅，即：在每年 7 月、 10 月、 12 月、 4 月的各月 15 日以前申報預繳上一季度的所得稅，每年 7 月 31 日以前報送截止 3 月 31 日結(jié)束的年度納稅申報表和會計決算報表。《稅法》第四條所說“每一納稅年度”的應納稅所得額通常為滿12 個月的年度所得。 例 一家公司賬目憑證混亂， 1994 年度營業(yè)收入賬目遺漏很多 .未能正確申報營業(yè)收入額和利潤額。如果需要變更計算方法的，一般應自新的納稅年 度開始時予以改變。 （ 2）嚴格劃分資本支出和營業(yè)支出，并區(qū)別處理。所以，對此問題我們亦將另辟一章 ，在第 8 章 “外國企業(yè)投資所得應納稅所得額的計算”中加以詳細的討論。 中國最大的管理資 源中心 第 2 頁 共 247 頁 第 4 章 計算應納稅所得額的基本原則 本章所討論的內(nèi)容，是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生 產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)、場所應納稅所得額進行計算的基本規(guī)則。這些表述和規(guī)定是遵循了以下一些確定應納稅所得額的基本原則。 （ 3）收入和費用的計算應相互配合。但該外國公司未能做到在中國建立該項承包工程業(yè)務的合計賬簿 .無法提供準確的工程成本、費用開支數(shù)額。對在正常情況下經(jīng)營的外商投資企業(yè)或外國企業(yè)營業(yè)機構(gòu)、場所，通常是要求建立完備的營業(yè)賬簿和憑證，并采取按實際營業(yè)收支核實計算應納稅所得額。（參見例 ） 例 一家外國公司在中國境內(nèi)設(shè)有一間分公司。中外合資經(jīng)營企業(yè)和具有法人地位的中外合作經(jīng)營企業(yè)須依照中國外商投資企業(yè)會計制度的規(guī)定，以公歷年為會 計年度，而且企業(yè)的中國投資者亦均是采用公歷會計年度，故通常情形下不會考慮允許其以非公歷年為納稅年度。換方之，每 一個納稅年度的利潤所得，最長可以追溯彌補在此盈利年度以前的五個納稅年度內(nèi)的虧損，若該盈利年度以前的五個納稅年度已沒有需要彌補的虧損額，則該盈利年度的利潤即應全額計算為應納稅所得額（查閱《稅法》第十一條）。 1986 年度 40 萬元虧損額結(jié)轉(zhuǎn)彌補至 1991 年度尚有未彌補額 10 萬元，亦不能再行結(jié)轉(zhuǎn)彌補。一般認為，產(chǎn)品或者商品已經(jīng)發(fā)出，工程已經(jīng)交付，服務或者勞務已經(jīng)提供，不論價款是否收到，均應作為本期營業(yè)收入記賬。 中國最大的管理資 源中心 第 17 頁 共 247 頁 （ 3）銷售費用，是指為銷售貨品而發(fā)生的運輸費、包裝費、儲存費、廣告費和有關(guān)人員工資以及支付給中介人或代理人的傭 金、回扣、手續(xù)費等。合同雙方約定 .1992 年 2 月底交貨；合同簽署后，買方即按合同價格的 10%預付一筆購貨訂金；工期開始時（第一次投料） .買方另按合同價格的 20%支付一筆備料款；其余合同價款在設(shè)備完工交貨后結(jié)算。有關(guān)對“當時的市場價格”的確定，目前尚無具體的限定性規(guī)定。 收入為非貨幣資產(chǎn)或權(quán)益 企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或權(quán)益的，其收入額應當參照當時的市場價格計算或者估定（《細則》第十三條）。這通常是指，構(gòu)成注冊資本的企業(yè)投資各方的出資額，不得計算和列支利息。對“違法經(jīng)營”這一限定語，目前尚無進一步的定義性解釋。 中國最大的管理資 源中心 第 23 頁 共 247 頁 （ 9）支付給總機構(gòu)的特許權(quán)使用費。但是，若企業(yè)未能做到對此等投資費用進行清晰明了的記錄，對此等投資費用與企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營費用進行準確的劃分將是十分困難的。該辦事處在 1991 年度稅前列有攤銷總機構(gòu)管理費 14 萬港元。 規(guī)定中“與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)”的用語是一項原則性條件。在實際執(zhí)行這一規(guī)定時， 由于企業(yè)很少就應投未投的資本額簽訂相同數(shù)額的借款合同，而且一個企業(yè)很有可能同時簽有多項利率不同的借款協(xié)議，因而要想確切的計算此類“不合理借款”的利息數(shù)額是十分繁雜的。對此項不得扣除之借款利息按比例方式計算如下： 中國最大的管理資 源中心 第 29 頁 共 247 頁 （ 1） 1990 年 1 月 1 日至 3 月 31 日的期 間 .未繳足注冊資本而增如的借款為 150 萬美元； .借款總額總計為 600 萬美元； .此期間內(nèi)支付借款利息總額為 12 萬美元； .計算此期間不得列支的利息為： 12 萬美元（ 150 萬美元 /600 萬美元）＝ 3 萬美元 （ 2） 1990 年 4 月 1 日至 6 月 30 日的期間 .未繳足注冊資本而增加的借款為 50 萬美元； .借款總額為 600 萬美元； .此期間支付利息總額為 12 萬美元： .計算此期間不得列支的利息為： 中國最大的管理資 源中心 第 30 頁 共 247 頁 12 萬美元 X（ 50 萬美元 /600 萬美元）＝ 1 萬美元 （ 3） 1990 年 7 月 1 日到 12 月 31 日的期間 .未繳足注冊 資本而增加的借款為 50 萬美元： .借款總額為 500 萬美元； .此期間支付利息總額為 18 萬美元； .計算此期間不得列支的利息為： 18 萬美元（ 50 萬美元 /500 萬美元）＝ 萬元 企業(yè)全年支付利息