【正文】 耗用或者付出的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化形式，包括自然資源的耗減費用、生態(tài)環(huán)境資源的降級費用、維持自然資源基本存量的費用和保護生態(tài)環(huán)境資源質(zhì)量的費用及其他環(huán)境費用”。這是一種符合循環(huán)經(jīng)濟理念的定義，將資源的減量化控制，作為減少環(huán)境污染的手段。這一定義更適合宏觀環(huán)境會計、社會環(huán)境會計范疇。而狹義的環(huán)境成本不包括自然資源的消耗。（1）從環(huán)境成本負擔(dān)的主體劃分宏觀環(huán)境成本（政府）內(nèi)部環(huán)境成本（企業(yè)）環(huán)境成本的分類（2）從環(huán)境成本核算的主體劃分（3）從環(huán)境成本核算的內(nèi)容劃分外部環(huán)境成本（社會）廣義環(huán)境成本（包括自然資源耗減）微觀環(huán)境成本（企業(yè)）狹義環(huán)境成本（不包括自然資源耗減）圖128 環(huán)境成本的初步分類本教材只介紹企業(yè)環(huán)境成本核算的內(nèi)容。因此，為了進行企業(yè)環(huán)境成本核算，必須對企業(yè)環(huán)境成本作進一步的分類，即具體分類。與初步分類一樣，環(huán)境成本具體分類目前沒有統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)。許家林、孟凡利等（2004），在《環(huán)境會計》一書中，根據(jù)會計學(xué)成本理論和環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡和環(huán)保效果觀原理，將企業(yè)環(huán)境成本首先分為三大類，再進一步細分為六類。如圖129所示。這種分類比較直觀，易于理解。（1）直接降低環(huán)境負荷的成本③綠色采購成本①降低污染物排放的成本企業(yè)環(huán)境成本（2）間接降低環(huán)境負荷的成本（3）環(huán)境負荷增加所帶來的成本②廢棄物回收、再利用及處置成本②環(huán)境保護的社會活動成本 ①環(huán)境管理成本 ①環(huán)境損失成本 圖128 企業(yè)環(huán)境成本的具體分類（1）直接降低環(huán)境負荷的成本直接降低環(huán)境負荷的成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中，為了降低污染、節(jié)約消耗和廢物回收、循環(huán)利用所采取的措施而發(fā)生的成本。包括以下三類：①降低污染物排放的成本。它是指企業(yè)在減少向環(huán)境排放污水、廢氣和固體廢棄物等而發(fā)生的成本。如污水處理設(shè)施及其運營費用等。②廢棄物回收、再利用及處置成本。它包括資源循環(huán)成本和廢棄物回收、處置成本。前者是為了提高資源利用率，從源頭減少廢棄的比重而發(fā)生的成本。如水循環(huán)利用、余熱利用設(shè)施及其運營費用費等。后者是指在生產(chǎn)過程、消費過程產(chǎn)生的廢氣物回收利用，或處置所發(fā)生的代價。如廢舊電池、包裝物的回收、再利用和處置成本等。③綠色采購成本。它是指在企業(yè)的采購過程中，為購入環(huán)境負荷含量低的原材料、燃料、零部件而發(fā)生的追加差額成本。如環(huán)保材料、清潔能源、環(huán)保商品等，這些物質(zhì)會使產(chǎn)品生產(chǎn)過程和消費過程能減少污染物的產(chǎn)生，從源頭進行控制。但這些物質(zhì)的價格相對高，與一般物質(zhì)有價差，將其差額作為綠色采購成本。（2）間接接降低環(huán)境負荷的成本間接降低環(huán)境負荷的成本，是指企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理方面和對企業(yè)地域的環(huán)境保護支援方面的努力所發(fā)生的費用。這些努力對環(huán)境所起的作用是間接的。①環(huán)境管理成本。它是在在從事環(huán)境保護的管理活動中所發(fā)生的成本。包括環(huán)境教育成本、環(huán)境管理機構(gòu)的費用、環(huán)境認(rèn)證、環(huán)境審計、環(huán)境監(jiān)測等，還包括環(huán)境產(chǎn)品、的研究與開發(fā)成本、環(huán)境設(shè)計成本等。這些是對環(huán)境負荷產(chǎn)生間接的抑制作用。②環(huán)境保護的社會活動成本。它是指企業(yè)對所在的社區(qū)環(huán)境保護活動的支援成本。如對企業(yè)范圍內(nèi)外的綠化、美化和景觀改善以及參與各種環(huán)境保護活動的費用。（3）環(huán)境負荷增加所帶來的成本環(huán)境負荷增加所帶來的成本，是指企業(yè)未進行環(huán)境保護活動，或雖進行了一定的保護活動，但未有效控制環(huán)境負荷的發(fā)生而遭受的補償、處罰、賠償?shù)人l(fā)生的損失。因此，也叫做“環(huán)境損失成本”。 二、環(huán)境成本的確認(rèn)環(huán)境成本的確認(rèn)是環(huán)境成本核算的基礎(chǔ)。如果企業(yè)將環(huán)境成本核算納入企業(yè)日常會計核算體系，其核算結(jié)果將會直接影響到企業(yè)的當(dāng)期損益、納稅額、定價基礎(chǔ)、報表項目，進而影響管理決策。因此，如何確認(rèn)、計量環(huán)境成本是一個非常重要的方面。在確認(rèn)環(huán)境成本時，一般應(yīng)遵循以下原則:（1）可定義性。它是指確認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本的經(jīng)濟內(nèi)容，必須滿足環(huán)境成本的定義。環(huán)境成本的本質(zhì)特征是企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任、降低環(huán)境負荷所發(fā)生的耗費。（2）可計量性。由于計量是會計的基本屬性，因此作為環(huán)境成本也必須是可計量或可估計的。如企業(yè)水污染、空氣污染的治理費用、廢棄物的處置費用，則需要通過合理的估計和計量。（3）合理劃分企業(yè)環(huán)境成本的資本化和費用化的界限標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境成本資本化是將環(huán)境成本作為一項相關(guān)資產(chǎn)的組成部分或一項單獨資產(chǎn)加以恰當(dāng)?shù)赜涗?，也就是將環(huán)境成本作為資本性支出的會計處理。如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將其資本化，即確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，然后在當(dāng)期或以后各受益期進行攤銷；否則作為費用計入當(dāng)期損益。具體分別以下情況進行處理：對于環(huán)境成本的資本化處理。如果企業(yè)發(fā)生的一項環(huán)境支出將在未來帶來經(jīng)濟利益，就應(yīng)將其資本化，并在利益實現(xiàn)時計入當(dāng)期損益。假如環(huán)境成本直接或間接地與企業(yè)經(jīng)濟利益有關(guān)，如：①提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進其安全性或提高其效率；②減少或防止今后經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染；③防止?jié)撛谖廴径l(fā)生的成本等應(yīng)當(dāng)將其資本化。對于環(huán)境成本費用化處理。如果環(huán)境成本并不會在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，就不能將其資本化，而應(yīng)作為費用計入損益。如：廢棄物處理、清除前期活動引起的環(huán)境損害、環(huán)境管理以及環(huán)境審計成本；因不遵守環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的罰款以及因環(huán)境損害而給第三方的賠償?shù)取４送?，由于環(huán)境責(zé)任的指認(rèn)與處罰往往滯后于環(huán)境影響。因此，可能在將來支付的、與環(huán)境有關(guān)的損失，且能夠被合理而可靠地計量時，應(yīng)作為或有負債處理。如由于環(huán)境污染嚴(yán)重而尚未治理，國家極有可能對企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對周圍單位或個人的人身或財產(chǎn)造成損害而招致可能的賠付等。三、環(huán)境成本的計量企業(yè)環(huán)境成本的計量是指對環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程，也就是在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上，采用一定的計量單位、屬性和具體的計量方法，進行數(shù)量和金額的確定。由于環(huán)境因素的復(fù)雜性，環(huán)境的損失的不確定性，環(huán)境成本計量是環(huán)境成本核算中關(guān)鍵的問題。根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的特性，環(huán)境成本計量單位以貨幣計量為主，并輔之以實物、技術(shù)等多種計量單位。如企業(yè)廢棄物處理成本的計量可以輔之以噸、立方米等物理計量單位來反映，使環(huán)境信息使用者能夠比較完整地理解企業(yè)環(huán)境成本的的內(nèi)涵與實質(zhì)。按照企業(yè)會計基本準(zhǔn)則的計量屬性有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。企業(yè)環(huán)境成本的計量屬性一般包括歷史成本和現(xiàn)行成本，對于涉及未來可能的環(huán)境支出計量時，要合理進行職業(yè)判斷，并參考使用非歷史成本的計量方法。由于我國許多企業(yè)的沒有單獨對環(huán)境成本進行核算和反映，環(huán)境成本的內(nèi)容是包含在傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本和期間費用中。因此，環(huán)境成本計量的主要任務(wù)，是如何區(qū)分傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本費用和環(huán)境成本?？紤]目前的現(xiàn)實狀況，在環(huán)境成本與生產(chǎn)成本兩種核算之間協(xié)調(diào)，可采用差額計量、全額計量和按比例分配計量等計量方法。 （1)差額計量。所謂差額計量，是指在進行環(huán)境投資支出時，根據(jù)支出總金額減去沒有環(huán)境保護功能的投資支出的差額來進行計量，其后的折舊額也按這種差額折舊計入環(huán)境成本。其典型應(yīng)用是對帶有環(huán)境保護功能的耐用資產(chǎn)投資和環(huán)境材料的采購等。例如，某企業(yè)購買一套具有環(huán)保功能的生產(chǎn)設(shè)備，其支付的成本是350萬元，如果將這350萬元全部作為環(huán)境投資成本這顯然是不妥當(dāng)?shù)?，原因是因為這套設(shè)備兼有生產(chǎn)和環(huán)保的功能。因此要對這兩種功能所負擔(dān)的成本進行劃分，僅對環(huán)保功能部分才確認(rèn)環(huán)境成本。假如沒有環(huán)保功能的同類型的普通生產(chǎn)設(shè)備的成本是250萬元，則環(huán)境成本應(yīng)采用差額計量，即100萬元（350250），并據(jù)此在折舊年限中分期作為環(huán)境成本的折舊費用。（2）全額計量。所謂全額計量，是指針對某一環(huán)境問題的解決而專門支付的成本金額，在會計上將其金額的全部計入環(huán)境成本。這種計量方法在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營中過程中應(yīng)用普遍。如：①環(huán)境保護專設(shè)機構(gòu)的費用；②環(huán)境保護技術(shù)的研究開發(fā)費用；③環(huán)境管理體系的構(gòu)建費用；④環(huán)境污染治理等專項投資；⑤環(huán)境報告的編制成本等。（3）按比例分配計量。所謂按比例分配計量，是指將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染治理費用，按一定比例分配計入到各產(chǎn)品的制造成本中去。如制造企業(yè)的輔助生產(chǎn)車間污水、廢氣的治理費用、各生產(chǎn)車間的廢棄物處理成本等，選擇一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，按比例分配計量的方法將環(huán)境費用分配計入各種產(chǎn)品的制造成本 中。由于自然資源利用過程中帶來的生態(tài)環(huán)境破壞損失的計量是環(huán)境會計計量的難點，因而對自然資源耗減及生態(tài)環(huán)境破壞損失的計量，除了運用傳統(tǒng)的會計計量方法外，也可借助環(huán)境經(jīng)濟學(xué)對環(huán)境成本計量方法進行計量。如：（1）恢復(fù)費用法恢復(fù)費用法是用補償或更新被破壞的資源所需要的費用來衡量自然資源的損失，目的是將自然資源破壞的實物型影響予以貨幣化。（2）間接替代法對于自然資源以其物質(zhì)效用滿足的需求，人們可以用另外一種物質(zhì)資源或勞務(wù)來替代原有的自然資源的這種功能。當(dāng)無法直接計量這種資源的價值時，就可以根據(jù)替代資源或勞務(wù)的價格來衡量，即間接替代法。例如，企業(yè)生產(chǎn)活動引起農(nóng)田污染所造成的損失可以用減少的農(nóng)作物產(chǎn)量乘以其價格來估算。（3)市場價值法市場價值法又稱市場法，是直接以市場中用于交易和供求關(guān)系形成的價格來確定自然資源價格。（4）心理調(diào)查定價法在對自然資源進行計價過程中，對某些不易確定的或不易量度的事物，可以采用心理調(diào)查定價方法。 四、環(huán)境成本的賬務(wù)處理從邏輯上來講，對于環(huán)境成本的的核算模式，不外乎兩種：一是建立單獨的環(huán)境成本核算體系；另一種是在傳統(tǒng)成本核算體系的基礎(chǔ)上進行改進。由于獨立的環(huán)境成本體系要有專門的機構(gòu)或人員，核算成本大，加上易與傳統(tǒng)成本核算有交叉重復(fù)的問題。因此，就目前的實際情況來看，采用后者是一種時宜之舉。企業(yè)可以在生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)中設(shè)置有關(guān)環(huán)境成本的賬戶，對其進行有效的管理控制。一方面，有利于企業(yè)內(nèi)部了解環(huán)境成本的構(gòu)成，能對其實施有效的環(huán)境成本管理；另一方面，有助于外部信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀和環(huán)境保護和治理所采取的措施和努力。1．賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理程序為了反映環(huán)境成本發(fā)生的總額，企業(yè)可以在原有賬戶體系的基礎(chǔ)上，增設(shè)一個“環(huán)境成本”一級賬戶，其借方登記當(dāng)期企業(yè)發(fā)生的各種與環(huán)境相關(guān)的支出。期末，該賬戶借方累計數(shù)額全部從其貸方轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。需要注意的是，企業(yè)應(yīng)將在原有核算體系中直接計入管理費用等科目的環(huán)境費用，要改為先在環(huán)境成本科目歸集，然后再分配計入。為了進一步反映環(huán)境成本具體內(nèi)容，可以按照前述環(huán)境成本的具體分類設(shè)置明細賬戶，進行環(huán)境成本構(gòu)成的核算。如按“降低污染物排放的成本”、“廢棄物回收、再利用及處置成本”、“綠色采購成本”、“環(huán)境管理成本”、“環(huán)境保護的社會活動成本”、“環(huán)境損失成本”六類設(shè)置相應(yīng)的明細賬；為了進一步詳細反映環(huán)境成本的內(nèi)容，賬內(nèi)可按費用項目設(shè)置專欄。如原材料、職工薪酬費用、環(huán)境資產(chǎn)折舊費、水電費等。環(huán)境成本的賬務(wù)處理程序如圖129所示：環(huán)境成本營業(yè)外支出銷售費用管理費用③①②銀行存款等累計折舊生產(chǎn)成本應(yīng)付職工薪酬原材料等制造費用庫存商品說明：①環(huán)境成本的歸集 ②環(huán)境成本的結(jié)轉(zhuǎn) ③結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本 圖129 環(huán)境成本賬務(wù)處理的一般程序2．應(yīng)用案例M公司是一家造紙公司，在生產(chǎn)過程中，一些與環(huán)境成本相關(guān)的業(yè)務(wù)及其相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：（1）M公司在產(chǎn)生過程中，產(chǎn)生的灰底、廢渣全部必須進行處置，每月發(fā)生的處理費用為1000元，則該企業(yè)在發(fā)生該項支出業(yè)務(wù)時，可做如下會計分錄為:借：環(huán)境成本廢棄物處置成本1000貸：銀行存款 1000（2）M造紙公司排放的一氧化碳、飛灰等氣態(tài)物質(zhì)，將會給周圍的空氣造成嚴(yán)重污染，為此，該公司應(yīng)當(dāng)按照環(huán)保部門的要求，聯(lián)合其周圍的化工企業(yè)、印染企業(yè)等一起治理將來會造成的周圍空氣狀況，該造紙公司當(dāng)時一次性支付預(yù)防治理費60000元，決定攤銷期為12個月，則在該筆費用支出時的賬務(wù)處理為：借：待攤費用環(huán)境支出 60000 貸：銀行存款 60000每月月末攤銷時:60000/12 = 5000元，同時賬務(wù)處理為:借：環(huán)境成本降低污染物排放的成本 5000 貸：待攤費用環(huán)境支出 5000如果攤銷期限超過一個會計年度時，只需要將“待攤費用環(huán)境支出”賬戶換成“長期待攤費用環(huán)境支出”賬戶，賬務(wù)處理方法和上述相同。（3）M公司在經(jīng)營活動中，產(chǎn)生很嚴(yán)重的水污染，并影響到周圍的水資源質(zhì)量，估計將來很可能發(fā)生糾紛、處罰與賠償義務(wù)。該廠根據(jù)有關(guān)專家、律師的建議，在產(chǎn)生水污染時每月預(yù)提6000元的環(huán)境成本，該企業(yè)每月對此項業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為:借：環(huán)境成本環(huán)境損失成本 6000 貸：預(yù)計負債—環(huán)境損失 6000當(dāng)該公司實際發(fā)生賠償時時，借記“預(yù)計負債”貸記“銀行存款”科目。（4）M公司每月發(fā)生環(huán)境管理人員的薪酬費用為4000元。則：借：環(huán)境成本環(huán)境管理成本 4000 貸：應(yīng)付職工薪酬 4000（5）期末，將歸集的環(huán)境成本，按成本費用確認(rèn)的原則，結(jié)轉(zhuǎn)計入“生產(chǎn)成本”、 “管理費用”等科目，貸記“環(huán)境成本”科目。具體賬務(wù)處理如下:借：生產(chǎn)成本（或制造費用等） 12000 （1000+5000+6000） 管理費用 4000貸：環(huán)境成本廢棄物處置成本 1000 降低污染物排放的成本 5000環(huán)境損失成本 6000環(huán)境管理成本 4000盡管目前很多企業(yè)將環(huán)境成本計入管理費用中，但如果產(chǎn)品成本不包括環(huán)境成本是不合適的，這樣造成產(chǎn)品生產(chǎn)成本的不實，也不利于成本管理與產(chǎn)品定價。五、環(huán)境成本報告隨著企業(yè)環(huán)境保護意識和企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行，企業(yè)披露環(huán)境成本信息是大勢所趨，對于污染嚴(yán)重的企業(yè)，將會受到強制性的披露要求。由于目前沒有統(tǒng)一的披露模式和標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可以借鑒以下幾種基本的環(huán)境成本報告模式進行披露。