【正文】 對象的部分歸為直接成本，將資源或作業(yè)成本直接歸集（登記）到最終成本計算對象這一過程，西方國家的成本會計教材常常稱為直接成本追溯（directcost tracing）。資源第一階段：作業(yè)成本歸集第二階段：間接作業(yè)成本分配圖123 作業(yè)成本法的一般程序直接材料、直接人工等直接作業(yè)成本而對于不能直接歸集到最終成本計算對象的資源或作業(yè)，要按照同質(zhì)作業(yè)建立若干間接成本庫（indirectcost pools），即間接作業(yè)成本庫，然后確認(rèn)每一個間接成本庫的成本動因，即成本分配基礎(chǔ)（costallocation bases），我們常常稱之為分配標(biāo)準(zhǔn)。在許多介紹作業(yè)成本法的書籍中，將“進(jìn)行直接成本追溯——構(gòu)建間接成本庫——確認(rèn)成本分配基礎(chǔ)”作為作業(yè)成本的基本程序。作業(yè)劃分越細(xì)，成本分配越準(zhǔn)確，但成本計算的工作量越大。如同傳統(tǒng)成本法一樣，成本計算首先要確定成本計算對象。對于服務(wù)性企業(yè)，要根據(jù)服務(wù)種類、服務(wù)對象以及管理要求確定最終成本對象。這部分的成本直接計入到每個最終成本對象上，如各種產(chǎn)品、服務(wù)等。確定了分配基礎(chǔ)的種類后，再確定分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。傳統(tǒng)成本核算的制造費(fèi)用的歸集，是按車間進(jìn)行的，而作業(yè)成本法是按作業(yè)進(jìn)行的。如管理者的工資，需要根據(jù)其花在設(shè)計、安裝以及機(jī)器運(yùn)行上的時間作為分配基礎(chǔ)，分配到設(shè)計作業(yè)、安裝作業(yè)和機(jī)器運(yùn)行作業(yè)上，這是作業(yè)成本歸集合理性的關(guān)鍵。其計算公式：某最終成本計算對象（如產(chǎn)品）負(fù)擔(dān)的某作業(yè)的間接成本=該最終成本計算對象（如產(chǎn)品）的該作業(yè)成本分配基礎(chǔ)的數(shù)量該作業(yè)的成本分配率如：假設(shè)上例是由甲乙兩種產(chǎn)品消耗設(shè)備維修作業(yè)成本，其中甲產(chǎn)品的設(shè)備維修工時為220小時，乙產(chǎn)品的維修工時為180小時，則：甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的維修作業(yè)間接成本=220250=55000元乙產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的維修作業(yè)間接成本=180250=45000元（2）將每個最終成本計算對象（如產(chǎn)品）所耗的各種作業(yè)的間接成本加總就是該最終成本計算對象（如產(chǎn)品）的間接成本總額。但“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”(或“作業(yè)成本”)的二級賬戶及明細(xì)賬戶與傳統(tǒng)成本計算方法有著明顯的不同。成本計算單內(nèi)按“直接材料”、“直接人工”和“作業(yè)成本”設(shè)置專欄。 2.“作業(yè)成本”賬戶 “制造費(fèi)用”賬戶可以改稱為“作業(yè)成本”賬戶。如果會計準(zhǔn)則及指南所規(guī)定的項目不能涵蓋作業(yè)所耗資源成本的內(nèi)容，可以增設(shè)專欄，但在編制對外財務(wù)報告時，需將增設(shè)專欄項下的內(nèi)容歸并到會計準(zhǔn)則及指南規(guī)定的有關(guān)項目中去。同時，根據(jù)各有關(guān)產(chǎn)品實際耗用的作業(yè)基礎(chǔ)數(shù)量，將作業(yè)成本從本賬戶及所屬各二級賬戶的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”賬戶及其所屬各明細(xì)賬戶，即成本計算單內(nèi)。兩種產(chǎn)品由不同顏色的塑料注塑而成，但分別有不同的特性。P公司的實施了如下步驟：由于作業(yè)的認(rèn)定不是成本會計人員所能完成的。這樣劃分的原因是這些作業(yè)有相同的成本動因，即有相同的分配基礎(chǔ)：塑制機(jī)器時間。然而模具清潔與維護(hù)作業(yè)所需成本，僅包括員工在每個產(chǎn)品生產(chǎn)出來后做清潔及護(hù)理所需的工資，能被直接追蹤到某產(chǎn)品批別中，因為每種鏡頭只能由特定模具生產(chǎn)出來。表121中的第2欄與第4欄展示了成本等級分類、成本分配基礎(chǔ)，以及各作業(yè)的成本分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。對于設(shè)計作業(yè)的分配基礎(chǔ)來說，設(shè)計成本的動因是產(chǎn)品維持成本，為產(chǎn)品維護(hù)的一部分，其成本多少是由模具的復(fù)雜性決定的，越復(fù)雜的模具設(shè)計起來花費(fèi)的時間越多。表121 間接成本庫的作業(yè)成本率第5步第4步第6步作業(yè)種類(1)成本類別(2)間接成本總額(3)成本分配基礎(chǔ)數(shù)量(4)作業(yè)成本分配率(5)=(3)247。而一些資源的消耗可以直接確認(rèn)由一個具體的作業(yè)負(fù)擔(dān)。表153記錄了P公司一名工程師，在2006年花費(fèi)在不同作業(yè)上時間(共計2000小時)，然后將這些時間轉(zhuǎn)化為貨幣成本，即該工程師的酬勞（＄50,000）。而對于某個作業(yè)來說，例如，安裝作業(yè)總的小時數(shù)為2000小時，SL3鏡片需要500個安裝小時，CL5需要1500個小時。分別將分配給SL3和CL5兩種鏡片的所有直接和間接成本加總就可計算出兩種產(chǎn)品的總成本，再分別除以其產(chǎn)量計算出每件SL3和CL5的成本。圖126描述了P公司作業(yè)成本實施的概況?？梢钥闯鲎鳂I(yè)成本法的特點：作業(yè)成本法進(jìn)行更多的直接成本追溯；作業(yè)成本法建立與不同作業(yè)有關(guān)的同質(zhì)成本庫；對于每一個作業(yè)成本庫，作業(yè)成本法尋求一個成本分配基礎(chǔ)，這個基礎(chǔ)與這個成本庫的成本存在因果關(guān)系。作業(yè)成本法的優(yōu)點是，能夠提供決策更有用的信息。質(zhì)量問題事件頻頻發(fā)生，由此造成的生命、財產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)等方面的社會損失，何堪以計。盡管保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量會增加成本，但會因此帶來銷售額增長；反過來，產(chǎn)品質(zhì)量如果出現(xiàn)問題，會對產(chǎn)品銷售產(chǎn)生很大的負(fù)面影響甚至企業(yè)破產(chǎn)。這個定義雖然指的是有形物質(zhì)產(chǎn)品的產(chǎn)品質(zhì)量，但對于無形的產(chǎn)品仍然適用，如服務(wù)質(zhì)量。消費(fèi)者和其他質(zhì)量要求往往隨時間與科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步而發(fā)生變化。20世紀(jì)初，促使產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗從加工制造中分離出來，質(zhì)量管理的職能由加工者轉(zhuǎn)移給工長，是“工長的質(zhì)量管理”。他運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計的原理，提出了在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中進(jìn)行質(zhì)量控制的“6σ”法。在生產(chǎn)技術(shù)和企業(yè)管理中要求運(yùn)用系統(tǒng)的觀點來研究質(zhì)量問題。全面質(zhì)量管理（Total Quality Management，TQM）是“為了能夠在最經(jīng)濟(jì)的水平上、并考慮到充分滿足顧客要求的條件下進(jìn)行生產(chǎn)和提供服務(wù)，并把企業(yè)各部門在研制質(zhì)量、維持質(zhì)量和提高質(zhì)量方面的活動構(gòu)成為一體的一種有效體系”。隨著全面質(zhì)量管理的出現(xiàn)，人們更充分認(rèn)識到質(zhì)量成本管理對提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的作用，以及在企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略中的重要性。質(zhì)量成本可從不同的角度進(jìn)行分類。預(yù)防成本又可進(jìn)一步劃分為：質(zhì)量設(shè)計工程費(fèi)用、質(zhì)量流程改進(jìn)費(fèi)用、質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)用、質(zhì)量審計費(fèi)用、預(yù)防性設(shè)備維修費(fèi)用、質(zhì)量管理專職人員薪酬費(fèi)用等。包括流程檢驗費(fèi)用、產(chǎn)品檢驗費(fèi)用、包裝檢驗費(fèi)用、設(shè)備檢測費(fèi)用、外部鑒定費(fèi)用等。檢驗成本是為了及時發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量要求的產(chǎn)品，阻止后續(xù)損失的發(fā)生。外部失敗成本（External Failure Costs）是指由于低質(zhì)量產(chǎn)品在送達(dá)顧客之后被發(fā)現(xiàn)而引起的成本，包括產(chǎn)品回收、折扣、索賠、退貨、保修、顧客滿意度下降以及市場份額下降等而導(dǎo)致的費(fèi)用和損失。包括預(yù)防成本、檢驗成本、內(nèi)部失敗成本以及一部分外部失敗成本。其特點是難以計量。它假定全部外部失敗成本是顯性外部失敗成本的一定倍數(shù)。假定已計量的顯性外部失敗成本為100萬元，則隱性外部失敗成本在300萬元～400萬元之間。 塔古奇損失函數(shù)法（the Taguchi quality loss function），假定任一質(zhì)量特性相對其目標(biāo)值的偏離都會導(dǎo)致隱性質(zhì)量成本的發(fā)生，而且當(dāng)實際特性偏離其目標(biāo)值時，隱性質(zhì)量成本以平方倍增加。 對于K值的估計，還可以借用乘數(shù)法和市場調(diào)查法進(jìn)行估計。 非獨(dú)立核算形式，也叫單軌制，就是將質(zhì)量成本核算納入傳統(tǒng)的成本會計核算賬戶體系的一種核算形式。如：質(zhì)量預(yù)防成本從“質(zhì)量成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶的借方；質(zhì)量檢驗成本從“質(zhì)量成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“制造費(fèi)用”或“生產(chǎn)成本”賬戶的借方；廢品凈損失從“質(zhì)量成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶中的“廢品損失”成本項目；廢品殘值收入從“質(zhì)量成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“原材料”賬戶的借方；應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)膿p失從“質(zhì)量成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”賬戶的借方；意外事故損失從“質(zhì)量成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)人“營業(yè)外支出”賬戶的借方。質(zhì)量成本營業(yè)外支出銷售費(fèi)用管理費(fèi)用③①②銀行存款等累計折舊生產(chǎn)成本應(yīng)付職工薪酬原材料等制造費(fèi)用庫存商品說明：①質(zhì)量成本的歸集 ②質(zhì)量成本的分配 ③結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本 圖127 質(zhì)量成本賬務(wù)處理的一般程序【例122】 某企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品，2009年8月發(fā)生的質(zhì)量成本資料如下： (1)支付質(zhì)量改進(jìn)設(shè)計費(fèi)24 000元，分6個月攤銷。其中1件是由于搬運(yùn)不當(dāng)損壞，認(rèn)定由責(zé)任人賠償50元。(6) 支付產(chǎn)品質(zhì)量“三包”費(fèi)，1 000元。 獨(dú)立核算形式，又叫雙軌制，是把質(zhì)量成本的核算和傳統(tǒng)的會計核算體系完全分開，單獨(dú)進(jìn)行質(zhì)量成本的核算，建立質(zhì)量成本核算的獨(dú)立體系。各內(nèi)部責(zé)任單位可以根據(jù)核算結(jié)果定期編制質(zhì)量成本報告，作為考評該責(zé)任單位質(zhì)量成本管理業(yè)績的依據(jù)。五、質(zhì)量成本報告質(zhì)量成本報告是指根據(jù)質(zhì)量成本核算的結(jié)果編制的、向管理者定期提供質(zhì)量成本信息的書面文件。質(zhì)量成本報告一般可采取以下四種主要形式：報表式、圖表式、陳述式和綜合式。其基本格式如表126所示： 表126 某公司某年質(zhì)量成本報表質(zhì)量成本項目金額（萬元）占銷售額的比重（％）一、預(yù)防成本 、二、檢驗成本三、內(nèi)部失敗成本四、外部失敗成本合 計第三節(jié) 環(huán) 境 成 本 核 算環(huán)境問題是我國乃至全球經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中一個極其棘手的問題，是社會可持續(xù)發(fā)展的一個關(guān)鍵性的制約因素。因此，無論是出于企業(yè)環(huán)境責(zé)任和政府強(qiáng)制環(huán)境信息披露要求的考慮，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會計的研究與實踐具有非常重要的意義。一、環(huán)境成本概念及其分類環(huán)境會計興起于20世紀(jì)70年代。它是指內(nèi)部環(huán)境成本，而且是現(xiàn)實成本，不包括潛在成本。（1）根據(jù)環(huán)境成本負(fù)擔(dān)的主體角度，可將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。宏觀環(huán)境成本是指將國家、政府作為環(huán)境會計核算主體，進(jìn)行環(huán)境成本核算，屬于綠色會計范疇的內(nèi)容；而微觀環(huán)境成本是指從企業(yè)的角度，企業(yè)作為環(huán)境會計主體進(jìn)行的環(huán)境成本核算。如徐泓在《環(huán)境會計理論與實務(wù)的研究》一書中認(rèn)為：“環(huán)境成本是指某一會計主體在其可持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動或其他活動，而耗用或者付出的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化形式，包括自然資源的耗減費(fèi)用、生態(tài)環(huán)境資源的降級費(fèi)用、維持自然資源基本存量的費(fèi)用和保護(hù)生態(tài)環(huán)境資源質(zhì)量的費(fèi)用及其他環(huán)境費(fèi)用”。（1）從環(huán)境成本負(fù)擔(dān)的主體劃分宏觀環(huán)境成本（政府）內(nèi)部環(huán)境成本（企業(yè)）環(huán)境成本的分類（2）從環(huán)境成本核算的主體劃分（3）從環(huán)境成本核算的內(nèi)容劃分外部環(huán)境成本（社會）廣義環(huán)境成本（包括自然資源耗減）微觀環(huán)境成本（企業(yè)）狹義環(huán)境成本（不包括自然資源耗減）圖128 環(huán)境成本的初步分類本教材只介紹企業(yè)環(huán)境成本核算的內(nèi)容。如圖129所示。它是指企業(yè)在減少向環(huán)境排放污水、廢氣和固體廢棄物等而發(fā)生的成本。前者是為了提高資源利用率，從源頭減少廢棄的比重而發(fā)生的成本。③綠色采購成本。（2）間接接降低環(huán)境負(fù)荷的成本間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本，是指企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理方面和對企業(yè)地域的環(huán)境保護(hù)支援方面的努力所發(fā)生的費(fèi)用。包括環(huán)境教育成本、環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的費(fèi)用、環(huán)境認(rèn)證、環(huán)境審計、環(huán)境監(jiān)測等，還包括環(huán)境產(chǎn)品、的研究與開發(fā)成本、環(huán)境設(shè)計成本等。如對企業(yè)范圍內(nèi)外的綠化、美化和景觀改善以及參與各種環(huán)境保護(hù)活動的費(fèi)用。如果企業(yè)將環(huán)境成本核算納入企業(yè)日常會計核算體系，其核算結(jié)果將會直接影響到企業(yè)的當(dāng)期損益、納稅額、定價基礎(chǔ)、報表項目，進(jìn)而影響管理決策。環(huán)境成本的本質(zhì)特征是企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任、降低環(huán)境負(fù)荷所發(fā)生的耗費(fèi)。（3）合理劃分企業(yè)環(huán)境成本的資本化和費(fèi)用化的界限標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境成本資本化是將環(huán)境成本作為一項相關(guān)資產(chǎn)的組成部分或一項單獨(dú)資產(chǎn)加以恰當(dāng)?shù)赜涗?，也就是將環(huán)境成本作為資本性支出的會計處理。假如環(huán)境成本直接或間接地與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，如：①提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效率；②減少或防止今后經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染；③防止?jié)撛谖廴径l(fā)生的成本等應(yīng)當(dāng)將其資本化。此外，由于環(huán)境責(zé)任的指認(rèn)與處罰往往滯后于環(huán)境影響。由于環(huán)境因素的復(fù)雜性，環(huán)境的損失的不確定性，環(huán)境成本計量是環(huán)境成本核算中關(guān)鍵的問題。企業(yè)環(huán)境成本的計量屬性一般包括歷史成本和現(xiàn)行成本，對于涉及未來可能的環(huán)境支出計量時，要合理進(jìn)行職業(yè)判斷，并參考使用非歷史成本的計量方法。 （1)差額計量。因此要對這兩種功能所負(fù)擔(dān)的成本進(jìn)行劃分，僅對環(huán)保功能部分才確認(rèn)環(huán)境成本。這種計量方法在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營中過程中應(yīng)用普遍。如制造企業(yè)的輔助生產(chǎn)車間污水、廢氣的治理費(fèi)用、各生產(chǎn)車間的廢棄物處理成本等，選擇一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，按比例分配計量的方法將環(huán)境費(fèi)用分配計入各種產(chǎn)品的制造成本 中。當(dāng)無法直接計量這種資源的價值時，就可以根據(jù)替代資源或勞務(wù)的價格來衡量，即間接替代法。 四、環(huán)境成本的賬務(wù)處理從邏輯上來講，對于環(huán)境成本的的核算模式，不外乎兩種：一是建立單獨(dú)的環(huán)境成本核算體系；另一種是在傳統(tǒng)成本核算體系的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)。一方面，有利于企業(yè)內(nèi)部了解環(huán)境成本的構(gòu)成，能對其實施有效的環(huán)境成本管理；另一方面，有助于外部信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀和環(huán)境保護(hù)和治理所采取的措施和努力。為了進(jìn)一步反映環(huán)境成本具體內(nèi)容，可以按照前述環(huán)境成本的具體分類設(shè)置明細(xì)賬戶，進(jìn)行環(huán)境成本構(gòu)成的核算。（3）M公司在經(jīng)營活動中，產(chǎn)生很嚴(yán)重的水污染，并影響到周圍的水資源質(zhì)量，估計將來很可能發(fā)生糾紛、處罰與賠償義務(wù)。具體賬務(wù)處理如下:借：生產(chǎn)成本（或制造費(fèi)用等） 12000 （1000+5000+6000） 管理費(fèi)用 4000貸：環(huán)境成本廢棄物處置成本 1000 降低污染物排放的成本 5000環(huán)境損失成本 6000環(huán)境管理成本 4000盡管目前很多企業(yè)將環(huán)境成本計入管理費(fèi)用中，但如果產(chǎn)品成本不包括環(huán)境成本是不合適的，這樣造成產(chǎn)品生產(chǎn)成本的不實，也不利于成本管理與產(chǎn)品定價