【正文】 成 本 會(huì) 計(jì) 前 沿學(xué)習(xí)目標(biāo)：l 了解作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景，理解作業(yè)成本法的基本概念，掌握作業(yè)成本法的基本原理和一般程序，理解作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的區(qū)別；l 理解質(zhì)量和質(zhì)量成本的基本概念，掌握質(zhì)量成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告方法和程序；l 理解環(huán)境成本的概念與內(nèi)容，掌握環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方法和程序。 【重要概念】資源 作業(yè) 作業(yè)成本 成本動(dòng)因、質(zhì)量成本 環(huán)境成本 第一節(jié) 作 業(yè) 成 本 法一、作業(yè)成本法及其產(chǎn)生背景作業(yè)成本法（ActivityBased Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC法），是以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)，對(duì)各種主要間接費(fèi)用采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)或分配率，分配到成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品、服務(wù)、顧客等）上的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法可以簡(jiǎn)單理解為：是在前述傳統(tǒng)成本計(jì)算方法基礎(chǔ)上，對(duì)間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）分配進(jìn)行精確化改進(jìn)的一種成本計(jì)算方法。對(duì)作業(yè)成本的研究最早可追溯到20世紀(jì)40年代，(Eric Kohler)教授于1941年提出的“作業(yè)會(huì)計(jì)”（ActivityBased Accounting或Activity Accounting）。20世紀(jì)80年代末，（Robin Cooper）為代表的會(huì)計(jì)學(xué)者，對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了提煉、研究和推廣。隨后，在西方國(guó)家的制造業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。我們知道，成本核算的目的是為企業(yè)成本管理提供相關(guān)、可靠的成本信息。提供高質(zhì)量的成本信息，是成本會(huì)計(jì)人員追求的首要目標(biāo)和責(zé)任。如何保證成本信息精確性，取決于成本計(jì)算方法。無(wú)論企業(yè)采用何種成本計(jì)算方法（品種法、分批法、分步法、分類(lèi)法、定額法，作業(yè)成本法等），我們可以將成本計(jì)算過(guò)程分為兩個(gè)基本環(huán)節(jié)：成本歸集（cost accumulation）和成本分配（cost allocation）?！俺杀練w集”取決于成本對(duì)象（cost objective）。而成本對(duì)象（如制造業(yè)中的品種、批別、類(lèi)別、步驟等）又取決于管理者的要求，不是成本會(huì)計(jì)人員所能決定的，對(duì)成本計(jì)算來(lái)說(shuō)可以視為既定的因素?！俺杀痉峙洹眲t取決于發(fā)生的這種資源耗費(fèi)是否能直接計(jì)入到成本對(duì)象上。能夠直接地計(jì)入成本計(jì)算對(duì)象的資源耗費(fèi)，我們稱(chēng)之為“直接成本”，如直接材料、直接人工等。這一類(lèi)成本可以直接計(jì)入到成本計(jì)算對(duì)象上，不需要選擇分配標(biāo)準(zhǔn)（或基礎(chǔ)）分配計(jì)入。因此，這部分的成本信息是客觀(guān)準(zhǔn)確的。對(duì)于不能直接計(jì)入到成本計(jì)算對(duì)象上的耗費(fèi)，我們稱(chēng)之為“間接成本”，如同制造企業(yè)中制造費(fèi)用。由于間接成本是多個(gè)成本對(duì)象（如不同產(chǎn)品）共同發(fā)生的，因此不能直接認(rèn)定每個(gè)成本對(duì)象負(fù)擔(dān)多少，即不能直接計(jì)入到具體的成本對(duì)象上，必須選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)或基礎(chǔ)，通過(guò)計(jì)算分配率，分配計(jì)入每種成本計(jì)算對(duì)象。因此成本信息精確與否，最終取決于間接成本的分配問(wèn)題。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法中，間接成本（制造費(fèi)用）分配是簡(jiǎn)化進(jìn)行的，間接成本通常采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，即單一的分配率進(jìn)行分配，如機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、定額工時(shí)等，這是一種廣泛的平均方法。其實(shí)質(zhì)是將各種性質(zhì)不同的間接成本采用同一種分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。這種方法的直接結(jié)果，會(huì)產(chǎn)生“產(chǎn)品成本交叉補(bǔ)償”（productcost crosssubsidization）現(xiàn)象，即如果某一成本對(duì)象成本多計(jì)（overcosting），則一定產(chǎn)生另一種或多種成本對(duì)象少計(jì)(undercosting)，從而造成成本信息不真實(shí)、不準(zhǔn)確，甚至產(chǎn)生成本管理決策上的誤導(dǎo)。當(dāng)間接成本在產(chǎn)品成本構(gòu)成中所占比重不大時(shí)，這種簡(jiǎn)單的成本分配方法是可行的。而當(dāng)間接成本的比重較大，間接成本構(gòu)成趨于復(fù)雜時(shí)，這種簡(jiǎn)單的分配方法，可能產(chǎn)生成本信息的失真和扭曲。作業(yè)成本法正是為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法這一缺陷而產(chǎn)生的。作業(yè)成本法也稱(chēng)之為現(xiàn)代成本核算方法。它不僅是成本計(jì)算方法上的一個(gè)里程碑式的突破，而且在企業(yè)成本管理上提供了新的理念和方法。鑒于本教材的宗旨，這里只介紹其成本計(jì)算方面的相關(guān)內(nèi)容。二、作業(yè)成本法的主要概念體系作業(yè)成本法涉及的主要概念有：資源、作業(yè)、成本動(dòng)因及其相關(guān)的作業(yè)成本、作業(yè)中心、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)成本庫(kù)等。其相互之間的關(guān)系如圖121所示：產(chǎn)品成本作業(yè)成本（作業(yè)成本庫(kù)）資源動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因資源作業(yè)（同質(zhì)作業(yè)、作業(yè)中心、作業(yè)鏈）產(chǎn)品 圖121 作業(yè)成本法基本概念體系（一） 資源 資源（resources）是指生產(chǎn)過(guò)程中所投入的要素，是成本的來(lái)源構(gòu)成。一般制造企業(yè)的資源包括材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)維持費(fèi)用等。無(wú)論是制造企業(yè)還是服務(wù)行業(yè)，在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中都必須耗費(fèi)一定的資源。資源是作業(yè)的前提和基礎(chǔ)，如果企業(yè)沒(méi)有可供使用的資源，企業(yè)的作業(yè)無(wú)法執(zhí)行，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。實(shí)際上，產(chǎn)品成本就是所耗資源價(jià)值的總和。 （二）作業(yè)及其相關(guān)概念 作業(yè)（activity）是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各項(xiàng)具體活動(dòng)或行為。如研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、運(yùn)輸、生產(chǎn)、制作、檢驗(yàn)、配送等，其中每一項(xiàng)具體活動(dòng)就是一項(xiàng)作業(yè)?！白鳂I(yè)”是作業(yè)成本法下最基本的概念，是進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算的核心和基礎(chǔ)。作業(yè)的范圍可大可小，一項(xiàng)作業(yè)可以指一項(xiàng)非常具體的活動(dòng)，如車(chē)工作業(yè)。作業(yè)也可能泛指一類(lèi)活動(dòng)，如機(jī)加工車(chē)間的車(chē)、銑、刨、磨等所有作業(yè)可以歸為一類(lèi)作業(yè)——機(jī)加工作業(yè)；甚至可以將機(jī)加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱(chēng)為生產(chǎn)作業(yè)。在作業(yè)成本法的應(yīng)用中，常常將有共同資源動(dòng)因的作業(yè)稱(chēng)為同質(zhì)作業(yè)或作業(yè)中心，以減少成本分配的工作量。執(zhí)行任何一項(xiàng)作業(yè)都需要耗費(fèi)一定的資源。如人工、材料、能源和資本(廠(chǎng)房和設(shè)備等)，某個(gè)作業(yè)上耗費(fèi)的資源加總構(gòu)成該作業(yè)的成本，稱(chēng)之為作業(yè)成本；同質(zhì)作業(yè)的成本稱(chēng)之為作業(yè)成本庫(kù)（cost pool）。 我們通常還可以看到與作業(yè)密切相關(guān)兩個(gè)概念：作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。作業(yè)成本管理理論認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)為了滿(mǎn)足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，稱(chēng)之為作業(yè)鏈。每執(zhí)行一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定量的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一個(gè)作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直至最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的消費(fèi)者。最終產(chǎn)品或服務(wù)，是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝集了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者的價(jià)值。因此，作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈。隨著作業(yè)及其所耗費(fèi)資源價(jià)值的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部消費(fèi)者的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值就是產(chǎn)品的成本。 （三）成本動(dòng)因 成本動(dòng)因（cost driver）亦稱(chēng)成本驅(qū)動(dòng)因素，是指決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。是作業(yè)成本計(jì)算法的核心內(nèi)容。成本動(dòng)因它可以是一種資源、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)。成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng)，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的基礎(chǔ)（或稱(chēng)標(biāo)準(zhǔn)）。作業(yè)和成本動(dòng)因的區(qū)別在于作業(yè)是為達(dá)到組織的目的和組織內(nèi)部各部門(mén)的目標(biāo)所需的各種行為；而成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本升降的因素。根據(jù)成本動(dòng)因在成本流動(dòng)中所處的位置，通常可將其分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類(lèi)。 資源動(dòng)因是引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素，是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，它反映作業(yè)中心對(duì)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。資源動(dòng)因是用來(lái)計(jì)量各項(xiàng)作業(yè)對(duì)資源耗用的基礎(chǔ)，運(yùn)用資源動(dòng)因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，如果人工方面的費(fèi)用主要與從事各項(xiàng)作業(yè)的人數(shù)相關(guān)，那么就可以按照人數(shù)作為各作業(yè)中心(作業(yè)成本庫(kù))分配人工方面費(fèi)用的基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)。在這里，從事各項(xiàng)作業(yè)的人數(shù)就是一個(gè)資源動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素。作業(yè)動(dòng)因計(jì)量各種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)耗用的情況，并被用來(lái)作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。比如，某車(chē)間生產(chǎn)若干種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品又分若干批次完成，每批產(chǎn)品完工后都需進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)。假定對(duì)任何產(chǎn)品的每一批次進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)所發(fā)生的成本相同，則檢驗(yàn)的“次數(shù)”就是檢驗(yàn)成本的作業(yè)動(dòng)因，它是引起產(chǎn)品檢驗(yàn)成本變動(dòng)的因素。三、作業(yè)成本的分類(lèi) 在作業(yè)成本法下，作業(yè)的合理劃分是產(chǎn)品成本計(jì)算是否精確最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。一般將作業(yè)按其與資源消耗方式的相關(guān)性進(jìn)行分類(lèi)，通常分為產(chǎn)出單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品（服務(wù)）維持作業(yè)及設(shè)施維護(hù)作業(yè)四類(lèi)。產(chǎn)出單位作業(yè)(output unitlevel activity)，是指與每件產(chǎn)品或每項(xiàng)服務(wù)相關(guān)的作業(yè)。例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)消耗的資源與產(chǎn)量或勞務(wù)量成比例關(guān)系。即產(chǎn)量增加一倍時(shí)，則直接材料成本也會(huì)相應(yīng)增加一倍。這里的產(chǎn)出單位可以是實(shí)物量單位，如千克、米、平方米等；也可以是時(shí)間單位，如機(jī)器小時(shí)，人工小時(shí)等。它們都與產(chǎn)量直接相關(guān)。批量作業(yè)(batchlevel activity)，是與一組產(chǎn)品或者服務(wù)相關(guān)的作業(yè)，即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。例如，對(duì)每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)、機(jī)器調(diào)試、材料采購(gòu)、訂單處理等。這些作業(yè)的資源消耗與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動(dòng)。（或服務(wù)）維持作業(yè)產(chǎn)品（或服務(wù)）維持作業(yè)(productsustaining activity或servicesustaining activity)，是與產(chǎn)品的品種和服務(wù)的種類(lèi)相關(guān)的作業(yè)，而與產(chǎn)品（或服務(wù)）的數(shù)量和批量無(wú)關(guān)。如產(chǎn)品的個(gè)性化設(shè)計(jì)，這種作業(yè)所消耗的資源與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無(wú)關(guān)，但與產(chǎn)品品種成比例變動(dòng)。生產(chǎn)維持(facilitysustaining activity)，是與某個(gè)機(jī)構(gòu)或某個(gè)部門(mén)相關(guān)的作業(yè)，它與產(chǎn)品的種類(lèi)、數(shù)量、批量無(wú)關(guān)，是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)而發(fā)生的作業(yè)。如保安、保險(xiǎn)、維修、供暖、照明、工廠(chǎng)管理、支付財(cái)產(chǎn)稅等。這類(lèi)作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。這類(lèi)作業(yè)所耗費(fèi)的資源很難追蹤到某種產(chǎn)品或服務(wù)上，因此很多公司把這部分花費(fèi)不納入產(chǎn)品成本，取而代之的是直接從經(jīng)營(yíng)收入中扣除。作業(yè)分類(lèi)能為作業(yè)成本信息的計(jì)算和使用提供幫助，因?yàn)樽鳂I(yè)類(lèi)別與作業(yè)動(dòng)因的選擇有著內(nèi)在的對(duì)應(yīng)關(guān)系，不同的作業(yè)具有不同的成本動(dòng)因，或者說(shuō)作業(yè)要依據(jù)不同的成本動(dòng)因加以分類(lèi)。在傳統(tǒng)成本法下，間接成本分配只考慮了產(chǎn)出單位水平作業(yè)。因此，其制造費(fèi)用的分配主要采用與單位水平作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因。四、作業(yè)成本法的基本原理和一般程序（一）作業(yè)成本法的基本原理作業(yè)成本法的基本原理是：“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”。其實(shí)質(zhì)是以作業(yè)作為基本的成本計(jì)算對(duì)象為特征，將作業(yè)成本進(jìn)行歸集和分配。根據(jù)這一原理，作業(yè)成本法的計(jì)算過(guò)程一般劃分為兩個(gè)階段：第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源，依據(jù)資源動(dòng)因，將資源消耗的價(jià)值追溯到作業(yè)上，計(jì)算各作業(yè)的成本。這個(gè)過(guò)程可以理解為是作業(yè)成本的歸集；第二階段，將第一階段歸集的作業(yè)成本，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行成本分配，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品、服務(wù)等）。作業(yè)成本法的基本原理如圖12—2所示。作業(yè)作業(yè)成本產(chǎn)品成本服務(wù)成本消費(fèi)者成本資源基本成本對(duì)象最終成本對(duì)象第一階段：作業(yè)成本歸集第二階段：作業(yè)成本分配圖122 作業(yè)成本法基本原理（二）作業(yè)成本法的一般程序從邏輯上來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法是生產(chǎn)所消耗的全部資源追溯到作業(yè)，再?gòu)淖鳂I(yè)追溯到最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品）。由于作業(yè)成本法是從傳統(tǒng)成本法改進(jìn)而來(lái)的，我們?nèi)匀豢梢岳脗鹘y(tǒng)成本法一些概念和特點(diǎn)，為作業(yè)成本法所用。一方面易于理解，另一方面簡(jiǎn)化成本計(jì)算，減少成本計(jì)算的工作量。由此，我們可以將成本計(jì)算對(duì)象所耗資源和作業(yè)的成本分為直接成本和間接成本?？梢灾苯託w集（追溯）到最終成本計(jì)算對(duì)象，不需要通過(guò)作業(yè)進(jìn)行歸集與分配的部分所構(gòu)成的成本，如同傳統(tǒng)成本法一樣，稱(chēng)之為直接成本或直接費(fèi)用，如直接材料、直接人工等。另外，在企業(yè)確定的各作業(yè)中，有的作業(yè)所消耗的資源，是直接可追溯到最終成本計(jì)算對(duì)象的，如后續(xù)案例中的“清洗和保養(yǎng)模具”作業(yè)的成本，也歸為直接成本。這類(lèi)成本在傳統(tǒng)成本法下是歸為間接成本（費(fèi)用）的。因此，我們可以看出，作業(yè)成本法的直接成本的范圍要比傳統(tǒng)成本法大一些，包括了直接的作業(yè)成本，本教材稱(chēng)之為直接作業(yè)成本；而間接成本實(shí)質(zhì)是指間接的作業(yè)成本，我們稱(chēng)之為間接作業(yè)成本?；蛘哒f(shuō)，在作業(yè)成本法下，要將傳統(tǒng)成本法中的制造費(fèi)用重新分類(lèi)，將一部分可以直接計(jì)入最終成本計(jì)算對(duì)象的部分歸為直接成本，將資源或作業(yè)成本直接歸集（登記）到最終成本計(jì)算對(duì)象這一過(guò)程，西方國(guó)家的成本會(huì)計(jì)教材常常稱(chēng)為直接成本追溯（directcost tracing）。作業(yè)間接作業(yè)成本產(chǎn)品成本服務(wù)成本消費(fèi)者成本資源第一階段：作業(yè)成本歸集第二階段：間接作業(yè)成本分配圖123 作業(yè)成本法的一般程序直接材料、直接人工等直接作業(yè)成本而對(duì)于不能直接歸集到最終成本計(jì)算對(duì)象的資源或作業(yè)，要按照同質(zhì)作業(yè)建立若干間接成本庫(kù)（indirectcost pools），即間接作業(yè)成本庫(kù)，然后確認(rèn)每一個(gè)間接成本庫(kù)的成本動(dòng)因，即成本分配基礎(chǔ)（costallocation bases），我們常常稱(chēng)之為分配標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)成本分配基礎(chǔ)計(jì)算作業(yè)成本分配率進(jìn)行分配，計(jì)入到最終成本計(jì)算對(duì)象上。最終產(chǎn)品的成本等于其各直接成本的總額和各種間接作業(yè)成本的總額之和。作業(yè)成本法基本程序如圖123所示。在許多介紹作業(yè)成本法的書(shū)籍中，將“進(jìn)行直接成本追溯——構(gòu)建間接成本庫(kù)——確認(rèn)成本分配基礎(chǔ)”作為作業(yè)成本的基本程序。毫無(wú)疑問(wèn)，這三個(gè)環(huán)節(jié)是關(guān)鍵的。為了更好地實(shí)施作業(yè)成本法，我們可以進(jìn)一步細(xì)分為八個(gè)具體步驟：作業(yè)的認(rèn)定就是對(duì)每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。確定一個(gè)企業(yè)作業(yè)的種類(lèi)和數(shù)量是一件不容易的事，取決于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和成本管理的要求。作業(yè)劃分越細(xì)，成本分配越準(zhǔn)確，但成本計(jì)算的工作量越大。各作業(yè)認(rèn)定一般有兩種形式：一種是根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)行分解；另一種形式是通過(guò)與各責(zé)任部門(mén)（設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、維護(hù)、質(zhì)檢、配送等）進(jìn)行討論，自下而上地確認(rèn)他們所做的工作，并逐一認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)。企業(yè)的實(shí)際作業(yè)數(shù)量可以上百個(gè)，但必須按照作業(yè)的“同質(zhì)性”，將龐雜的實(shí)際作業(yè)歸為一定數(shù)量的同質(zhì)作業(yè)，作為成本計(jì)算的作業(yè)（本教材所稱(chēng)的“基本成本對(duì)象”）。在成功實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)里，每個(gè)部門(mén)一般確定510個(gè)作業(yè)。如同傳統(tǒng)成本法一樣，成本計(jì)算首先要確