【正文】 面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入,計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。例如:A公司2006年末支付1000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了一棟辦公樓,用于出租,屬于投資性房地產(chǎn)。A公司與B公司簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同,從2007年1月1日起,租期四年, 每年租金100萬(wàn)元,年初一次性收取。A公司對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。已知2007年末該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為1050萬(wàn)元。2008年末該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。( 1) 2006 年購(gòu)建房地產(chǎn)時(shí)借:投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000貸:銀行存款 10 000 000(2)2007年初收取租金時(shí)借:銀行存款 1 000 000貸:預(yù)收賬款 1 000 000(3)2007 年末確認(rèn)收入和公允價(jià)值變動(dòng)損益借:預(yù)收賬款 1 000 000貸:其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000借:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000(4)2008年初收到租金時(shí)借: 銀行存款 1 000 000貸: 預(yù)收賬款 1 000 000(5)2008年末確認(rèn)收入和公允價(jià)值變動(dòng)損益借:預(yù)收賬款 1 000 000貸:其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000借:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定,具體內(nèi)容如圖2表示:圖2轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的賬面價(jià)值成本計(jì)量模式房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換投資性轉(zhuǎn)為非投資性公允價(jià)值計(jì)量模式（處置時(shí)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入）非投資性轉(zhuǎn)為投資性(一)在成本模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理,應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額,借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的,應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等,分別轉(zhuǎn)入本科目、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。例如:A企業(yè)2006年12月31日在自有土地上建成一座廠房, 在此在建工程的賬面成本為1000萬(wàn)元( 折舊期限為25年,按年限平均法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)無(wú)殘值),建成目的是作為自用的車(chē)間,但由于產(chǎn)品銷(xiāo)售不暢于2008年1月1日將廠房出租,租期為10年,出租時(shí)該廠房已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元。公司采用成本法進(jìn)行核算借:投資性房地產(chǎn) 1 000 000累計(jì)折舊 400 000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 000貸:固定資產(chǎn) 1 000 000投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 400 000投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 000,應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等, 分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。例如: A公司2006年6月30日決定將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。當(dāng)日該投資性房地產(chǎn)已計(jì)提折舊100萬(wàn)元,已計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元。假定投資性房地產(chǎn)賬面原價(jià)為500 萬(wàn)元, 不考慮其他因素。公司采用成本法進(jìn)行核算。借:固定資產(chǎn) 5 000 000投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500 000投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1 000 000貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500 000累計(jì)折舊 1 000 000投資性房地產(chǎn) 5 000 000(二)在公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”等科目,按其賬面余額貸記“投資性房地產(chǎn)”(成本、公允價(jià)值變動(dòng))，按其差額貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。例如:甲公司將原來(lái)采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)價(jià)的一棟出租用廠房收回,作為一般性固定資產(chǎn)處理,在出租收回前，該投資性房地產(chǎn)的成本和公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)科目分別是600萬(wàn)元和100萬(wàn)元。(1)如果在轉(zhuǎn)換日廠房的公允價(jià)值為800萬(wàn)元,則會(huì)計(jì)處理為借:固定資產(chǎn) 8 000 000貸:投資性房地產(chǎn)——成本 6 000 000——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000(2)如果在轉(zhuǎn)換日廠房的公允價(jià)值為650萬(wàn)元, 則會(huì)計(jì)處理為借:固定資產(chǎn) 6 500 000公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000貸: 投資性房地產(chǎn)——成本 6 000 000——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000,應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)”(成本)，按其賬面余額, 貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目, 按其差額,貸記“資本公積—其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的。按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)”(成本)，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊”等科目, 按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”等科目,按其差額貸記“資本公積—其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。例如:某企業(yè)將一棟自用的廠房作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租。該廠房的賬面原值為1000萬(wàn)元,已計(jì)提折舊300萬(wàn)元,計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。(1)轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值為450萬(wàn)元。該廠房轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值為1000300100=500(萬(wàn)元) ,公允價(jià)值450萬(wàn)元小于賬面價(jià)值50萬(wàn)元, 應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為:借:投資性房地產(chǎn)———成本 4 500 000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000累計(jì)折舊 3 000 000公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000貸:固定資產(chǎn) 10 000 000(2)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值為520萬(wàn)元。公允價(jià)值大于賬面價(jià)值20萬(wàn)元,應(yīng)直接計(jì)入資本公積。會(huì)計(jì)處理為:借: 投資性房地產(chǎn)——成本 5 200 000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000累計(jì)折舊 3 000 000貸: 固定資產(chǎn) 10 000 000資本公積—其他資本公積 200 000總之,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變,投資性房地產(chǎn)作為一種新興的投資方式,已備受企業(yè)的青睞,近年來(lái)將房地產(chǎn)作為投資手段的投資行為逐漸在我國(guó)的一些企業(yè)中流行,甚至成為一些企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式,因此如何對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、轉(zhuǎn)換就成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要規(guī)范的一個(gè)新的領(lǐng)域。企業(yè)應(yīng)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況,對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等進(jìn)行重新分類(lèi),并對(duì)符合確認(rèn)條件的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。參考文獻(xiàn)：[1][ M ].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.[2]———應(yīng)用指南[ M ].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.[3]———圖解與比較[ M ].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2006.關(guān)于投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的思考摘要：2006年出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將投資性房地產(chǎn)作為單獨(dú)的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)3號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），并附條件地引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。本文就投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)的用途轉(zhuǎn)換問(wèn)題和投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了質(zhì)疑，并通過(guò)分析，提出了建議性觀點(diǎn)。關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值一、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的用途轉(zhuǎn)換根據(jù)3號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日投資性房地產(chǎn)的公允值計(jì)價(jià)：公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額直接計(jì)入當(dāng)期損益；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的計(jì)入“資本公積”，只有將該投資性房地產(chǎn)處置后，其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額才真正實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)，3號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又規(guī)定，企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)發(fā)生用途轉(zhuǎn)換時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的賬務(wù)處理出現(xiàn)了不一致。舉例說(shuō)明：甲企業(yè)擁有一處廠房，原值9000萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊500萬(wàn)元。甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議， 規(guī)定自2009年5月1日起將該廠房租賃給乙企業(yè)使用，租期一年。甲企業(yè)對(duì)該出租廠房采用公允價(jià)值模式計(jì)量。租賃開(kāi)始日該廠房公允價(jià)值為9500萬(wàn)元，2009年12月31日，該廠房公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。2010年4月30日，租賃期滿，甲企業(yè)將廠房收回自用，該日公允價(jià)值為10200萬(wàn)元。則其會(huì)計(jì)核算過(guò)程為：①2009年5月1日，甲企業(yè)將該廠房整體出租時(shí)，為自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，按公允價(jià)值確定投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)———成本 9500累計(jì)折舊500貸：固定資產(chǎn)———廠房 9000資本公積1000②2009年12月31日，資產(chǎn)負(fù)債表日出現(xiàn)重估增值：借：投資性房地產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng) 500貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益500③2010年4月30日，租賃期滿收回時(shí)，為投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)10200貸：投資性房地產(chǎn)———成本 9500投資性房地產(chǎn)———_____公允價(jià)值變動(dòng) 500公允價(jià)值變動(dòng)損益200由此可見(jiàn)，同樣是公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的差額，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的賬務(wù)處理卻出現(xiàn)不一致。如果自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)增值額計(jì)入“資本公積”理解為資產(chǎn)重估增值，而資產(chǎn)負(fù)債表日的增值額確認(rèn)為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，那么投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)也應(yīng)該屬于資產(chǎn)重估增值，卻不計(jì)入“資本公積”而又計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，值得商榷。④假如2010年4月30日租賃期滿， 甲企業(yè)將廠房直接對(duì)外出售，按照3號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)收入：借：銀行存款10200貸：其他業(yè)務(wù)收入10200借：其他業(yè)務(wù)成本10000貸：投資性房地產(chǎn)———成本 9500投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 500同時(shí)，將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“資本公積”的部分轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”，即“公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額才真正實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益”：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益500資本公積1000貸：其他業(yè)務(wù)收入1500二、關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置3號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清理，將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，其收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，相關(guān)的成本費(fèi)用等計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。理由是：出租房地產(chǎn)屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為，是一種日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)歸屬于收入范疇。對(duì)此，筆者認(rèn)為欠妥：3號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了以出租為目的的房地產(chǎn)和持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)為投資性房地產(chǎn)。因此，投資性房地產(chǎn)應(yīng)該是企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，賺取租金或等待增值的資產(chǎn)，并不打算隨時(shí)出售，應(yīng)視同長(zhǎng)期資產(chǎn)核算，租金收入為經(jīng)常性收益，可計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”；而如果初始取得投資性房地產(chǎn)的目的即為獲取租金或增值收入，則該投資性房地產(chǎn)的租金收入與增值收益計(jì)入“投資收益”更為妥當(dāng)。關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置問(wèn)題更為突出。處置投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益流入是企業(yè)的非經(jīng)常性利得，筆者認(rèn)為不應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，而計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”會(huì)更加妥當(dāng)。因?yàn)椋和顿Y性房地產(chǎn)是從原來(lái)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)的資產(chǎn)，從形態(tài)上講，與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，只是用途不同而已。在持有期間，投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)金流量與固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)金流量確有不同，但在出售、報(bào)廢、毀損時(shí)，二者無(wú)根本區(qū)別。企業(yè)在處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外收入”，經(jīng)濟(jì)利益的總流出計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外支出”。因此，企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)比照固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的處置進(jìn)行處理，即增設(shè)“投資性房地產(chǎn)清理”科目，核算在清理過(guò)程中取得的收入和費(fèi)用等。清理完畢，將凈收益轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”，凈損失轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”。當(dāng)然，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)出售的， 應(yīng)視為銷(xiāo)售自產(chǎn)產(chǎn)品，收入計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，投資性房地產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。參考文獻(xiàn)：〔1〕〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2010（1）.〔2〕〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2009（6上）.〔3〕〔J〕.商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（6）.〔4〕〔J〕.中國(guó)證券期貨，2010（1）.33 / 3