【文章內(nèi)容簡介】 已記入“固定資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)和記入“無形資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的土地使用權(quán)，比照房地產(chǎn)用途改變時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理方法核算。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，視為對投資性房地產(chǎn)進行改良。應(yīng)當將其計入投資性房地產(chǎn)的賬面價值；反之，應(yīng)當計入當期費用。（二） 投資性房地產(chǎn)的日常核算由于投資性房地產(chǎn)準則可能會允許企業(yè)選用“成本”和“公允價值”兩種模式進行計量，因此，日常核算分為兩種。當取得租金收入時，借方記“銀行存款”等，貸方記“其他業(yè)務(wù)收入”；按當期應(yīng)計提的折舊或應(yīng)攤銷的金額，借記“其他業(yè)務(wù)支出”，如是固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，貸記“累計折舊”，如是無形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，貸記“投資性房地產(chǎn)”。取得租金收入時的會計處理同上。每個會計期末(應(yīng)把投資性房地產(chǎn)的公允價值和賬面價值進行對比，如兩者相等，則不做賬務(wù)處理；如公允價值小于賬面價值，則按其差額借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“投資性房地產(chǎn)”；如公允價值大于賬面價值，則按其差額借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外收入”。（三）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換當房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，企業(yè)應(yīng)當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。，按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價值。投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”、“累計折舊——投資性房地產(chǎn)”，貸記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊——自用房地產(chǎn)”；自用房地產(chǎn)停止自用、擬用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，做與以上相反的分錄；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營租賃方式租出，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“庫存商品”；如將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，則借記“庫存商品”、“累計折舊——投資性房地產(chǎn)”，貸記“投資性房地產(chǎn)”。2．公允價值模式下，按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當日的公允價值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價值。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”（公允價值）、“營業(yè)外支出”（公允價值小于賬面價值的部分），貸記“投資性房地產(chǎn)”（賬面價值）、“ 營業(yè)外收入”（公允價值大于賬面價值的部分）；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，借記“庫存商品”（公允價值）、“營業(yè)外支出”（公允價值小于賬面價值的部分），貸記“投資性房地產(chǎn)”（賬面價值）、“營業(yè)外收入”（公允價值大于賬面價值的部分）。如果轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“累計折舊——自用房地產(chǎn)”（賬面余額）、“營業(yè)外支出”（賬面價值——公允價值），貸記“固定資產(chǎn)”（賬面余額)；存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“營業(yè)外支出”（賬面價值——公允價值），貸記“庫存商品”（賬面價值）。如果轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值時，一種情況是公允價值與原賬面價值的差額小于已計提的減值準備或跌價準備，如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“ 累計折舊——自用房地產(chǎn)”（賬面余額）、“固定資產(chǎn)減值準備”（賬面余額），貸記“固定資產(chǎn)”（賬面余額）、“營業(yè)外收入”（公允價值——價值賬面）；如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“ 存貨跌價準備”（賬面余額），貸記“庫存商品”（賬面余額）、“營業(yè)外入”（公允價值——價值賬面）；另一種情況是公允價值與原賬面價值的差額大于已計提的減值準備或跌價準備，如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“ 累計折舊——自用房地產(chǎn)”（賬面余額）、“固定資產(chǎn)減值準備”（賬面余額），貸記“固定資產(chǎn)”（賬面余額）、“營業(yè)外收入”（“固定資產(chǎn)減值準備”賬面余額）、“資本公積”（公允價值——價值賬面——“固定資產(chǎn)減值準備”賬面余額）；如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“存貨跌價準備”（賬面余額），貸記“庫存商品”（賬面余額）、“營業(yè)外收入”（“存貨跌價準備”賬面余額）、“資本公積”（公允價值——價值賬面——“存貨跌價準備”賬面余額）。（四）投資性房地產(chǎn)的處置當企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)或?qū)髲U或毀損的投資性房地產(chǎn)進行清理時，借記“銀行存款”等、“累計折舊——投資性房地產(chǎn)”、“營業(yè)外支出”（處置損失），貸記“投資性房地產(chǎn)”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”、“營業(yè)外收入”（處置收益）。三、投資性房地產(chǎn)的列報由于增設(shè)了“投資性房地產(chǎn)”，它不同于現(xiàn)有的任何報表項目( 該項資產(chǎn)流動性一般不如“長期投資”強，但可能要比“固定資產(chǎn)”高，所以筆者認為應(yīng)在資產(chǎn)負債表左邊“長期投資”與“固定資產(chǎn)”之間增設(shè)一項“投資性房地產(chǎn)”作為第三大項，以“投資性房地產(chǎn)”相關(guān)賬戶相抵后的凈額反映，并在報表附注中披露其他與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的信息。（作者單位：蘭州工業(yè)高等專校）文獻四 基于目前房地產(chǎn)形勢下探討投資性房地產(chǎn)有關(guān)會計處理問題根據(jù)《企業(yè)會計準則3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)有成本和公允價值兩種后續(xù)計量模式。筆者通過具體的案例,在簡述兩種計量模式會計處理的基礎(chǔ)上分析兩種不同的計量模式對企業(yè)損益及企業(yè)所得稅的影響。一、兩種后續(xù)計量模式對企業(yè)的財務(wù)影響在成本計量模式下 投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債日要計提折舊或進行攤銷，而稅法規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的折舊費或攤銷費可以在稅前扣除，這樣處理雖然會減少企業(yè)的賬面盈利，但是也起到了抵稅作用，減少了企業(yè)的現(xiàn)金流出，把價值保留在企業(yè)內(nèi)部，維護了所有者的權(quán)益。在公允價值下，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值是隨著公允價值的變動而不斷調(diào)整的，公允價值模式能準確的反映企業(yè)市場價值和盈利能力，有利于提供真實的資產(chǎn)信息，提高企業(yè)的融資優(yōu)勢，有利于融資．資產(chǎn)負債降低。【案例1】A公司將一棟自用寫字樓出租給B公司，租期1年，租賃開始日為2009年1月1日。2009年1月1日該寫字樓原值500萬元．已提折舊50萬元，預(yù)計尚可使用年限1 8年(殘值為零)，公允價值為470萬元。租賃合同規(guī)定租金每年為35萬元，2009年12月31日，甲公司收到租金35萬元，公允價值為480萬元租賃期滿后，甲公司將該寫字樓出售給乙公司，合同價款為550萬元。要求做相關(guān)賬務(wù)處理(見表1)。表1案例1中的相關(guān)賬務(wù)處理成本計價模式公允價值計價模式確認借：投資性房地產(chǎn)—寫字樓 5 000 000累計折舊 11 350 000貸：固定資產(chǎn) 5 000 000投資性房地產(chǎn)累計折舊 50 000借：投資性房地產(chǎn)—— 成本 4 700 000累計折舊 500 000貸：固定資產(chǎn) 5 000 000資本公積——其他 200 000收到租金借：銀行存款 350 000貸：其他業(yè)務(wù)收人 350 000借：銀行存款 350 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 350 000資產(chǎn)負債表日計提折舊：借：其他業(yè)務(wù)成本 250 000貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 250 000確認公允價值變動：借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動100 000貸：公允價值變動損益 100 000處置借：銀行存款 5 500 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 5 500 000借：其他業(yè)務(wù)成本 4 250 000投資性房地產(chǎn)累計折舊 750 000貸：投資性房地產(chǎn)— — 寫字樓 5 000 000借：銀行存款 5 500 000貸：其他業(yè)務(wù)收人 5 500 000借：其他業(yè)務(wù)成本 4 800 000貸：投資性房地產(chǎn)—成本 470 000—公允價值變動 100 000借：公允價值變動損益 100 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 100 000借：資本公積一其他 200 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000兩種模式的相同之處：(1)投資性房地產(chǎn)以外購或自建方式形成時，都以實際成本入賬 (2)租金收入的確認相同，先確認“其他業(yè)務(wù)收入”，再結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。兩種模式的不同之處：(1)不同計價方式下 投資性房地產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容不同。在成本計價模式下，“投資性房地產(chǎn)”科目核算的是該資產(chǎn)的原值保持不變；在公允價值計價模式下“投資性房地產(chǎn)”科目核算的是該資產(chǎn)的公允價值，由“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶組成，隨公允價值變動而變動；(2)在后續(xù)核算中以成本模式計價的投資性房地產(chǎn)要通過折舊進行價值轉(zhuǎn)移，計入“其他業(yè)務(wù)成本”，在資產(chǎn)負債表日要確認該資產(chǎn)是否發(fā)生減值，計提減值準備；公允價值模式計價投資性房地產(chǎn)關(guān)注公允價值是否變動，在資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認公允價值的變動，計入當期損益“公允價值變動損益”，同時調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值。從上述的核算中可以得出：兩種計價模式下對企業(yè)總損益的影響是一樣的，這可以從兩種計價模式下所有的“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”的差額相等得到驗證。但在房地產(chǎn)公允價值上漲時，以公允價值模式計價，一方面會使資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)總額增加，對資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)也會產(chǎn)生影響；另一方面會使利潤表的利潤總額增加，從而使毛利率和凈利率明顯的提高。所以，筆者認為，企業(yè)在選擇兩種計量模式時要權(quán)衡利弊，但在目前的房地產(chǎn)形勢下對上市公司而言采取公允價值計價會更好。二、兩種計量模式對企業(yè)所得稅的影響現(xiàn)行的稅法規(guī)定 按照稅法確認的年限和方法計提的折舊費用及攤銷費用可以在稅前列支，投資性房地產(chǎn)在采用公允價值進行后續(xù)計量時所形成的公允價值變動損益 屬于資產(chǎn)評估造成的持有損益，在沒有實現(xiàn)前不得調(diào)整應(yīng)納稅所得額，也就是說不對持有的損益征所得稅。采用成本計量模式，如果企業(yè)采用的折舊政策及折舊所限與稅法規(guī)定一致的，則不必進行納稅調(diào)整；若不一致，只需對折舊額進行調(diào)整。而采用公允價值計量模式，既需要按稅法規(guī)定的折舊年限計算調(diào)整折舊數(shù)額，而且因為已將投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當期損益還需要對該項損益進行調(diào)整。可見，采用公允價值計量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都會大大地增加?！景咐?】2009年1月1日，B企業(yè)將自行建造的房屋對外出租。其初始成本為3000萬元。該房屋預(yù)計使用年限為30年，不考慮殘值 折舊年限與稅法規(guī)定的相一致。如果該企業(yè)采用成本計量模式 就不需要進行納稅調(diào)整，如果采用公允價值進行后續(xù)計量的，需要進行納稅調(diào)整 假設(shè)2009年1 2月31日該房屋的公允價值為3300萬元，2010年1 2月31目公允價值為2800萬元。(1)2009年1 2月31日的賬務(wù)處理先以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)增資產(chǎn)的賬面價值，同時將公允價值與資產(chǎn)原賬面價值之間的差額300萬元計入當期損益公允價值變動損益 的貸方。而稅法規(guī)定這部分持有收益不征收所得稅 由此形成了應(yīng)納稅暫時性差異。另外，按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與賬面賬值一致均為3000萬元，用直線法計提折舊 那么稅法允許扣除的資產(chǎn)折舊為100萬元(3000247。30)。會計準則規(guī)定，采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊，由此形成了應(yīng)納稅暫時性差異。其賬務(wù)處理如下：調(diào)減應(yīng)納稅所得額：資產(chǎn)公允價值變動損益形成應(yīng)納稅暫時性差異=300(萬元)稅法允許資產(chǎn)折舊形成應(yīng)納稅暫時性差異=100(萬元)應(yīng)確認 遞延所得稅負債=(300*25％+1O0*25％ )= 100 (萬元)(2)2010年1 2月31日該企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理首先以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值 同時將公允價值與資產(chǎn)原賬面價值之間的差額500萬元計入當期損益“公允價值變動損益”的借方。稅法允許這一部分持有損失在稅前列支，由此形成了可抵扣暫時性差異。按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與賬面價值一致，均為3000萬元，當年稅法允許扣除的資產(chǎn)折舊為1 00萬元(3000247。30)。會計準則規(guī)定，采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊 由此形成應(yīng)納稅暫時性差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)與遞廷所得稅負債應(yīng)分別列示．不得相互抵銷。其賬務(wù)處理如下：調(diào)增應(yīng)納稅所得額：資產(chǎn)公允價值變動損益形成可抵扣暫時性差異= 500 (萬元)確認“遞延所得稅資產(chǎn)”=00 * 25％ = 25（元）調(diào)減應(yīng)納稅所得額：稅法允許資產(chǎn)折舊形成應(yīng)納稅暫時性差異= 1O0 (萬元)確認 遞延所得稅負債= 1O0 * 25％ = 25 (萬元)以上分析可知，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，其公允價值變動在資產(chǎn)負債表日可能形成應(yīng)納稅暫時性差異，也可能形成可抵扣暫時性差異。至2010年12月31日，投資性房地產(chǎn)成本賬戶余額為3000萬元，公允價值變動賬戶余額為貸方200萬元，累計公允價值變動形成的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為200萬元(500300)，形成了可抵扣暫時性差異。(3)投資性房地產(chǎn)處理日的賬務(wù)處理不考慮資產(chǎn)的殘值 在其持有期間因不計提折舊所形