【正文】 000二、其他應付款的核算企業(yè)除了應付票據(jù)、應付賬款等主要與商品交易的應付款項外，還會發(fā)生一些與商品交易不具有直接關系的應付、暫收款項。主要包括：應付經(jīng)營租賃租人固定資產(chǎn)的租金、租入包裝物的租金、存入保證金、職工未領的工資、企業(yè)為職工代扣的款項(諸如水電費、托兒費等)、應付統(tǒng)籌退休金等。 為了正確核算企業(yè)應付、暫收的款項，企業(yè)需要設置“其他應付款”科目進行核算。同時，本科目還應按應付、暫收款項的類別、單位或個人設置明細賬，進行明細核算。 例如企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，按其租賃財產(chǎn)風險與報酬(或租賃期限長短、租賃財產(chǎn)的最終歸屬)的關系，將固定資產(chǎn)租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類。企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，其租金在未付以前，通過“其他應付款”科目處理。在結(jié)算出當期應付的租金后，借記“制造費用”(租入固定資產(chǎn)用于產(chǎn)品生產(chǎn))、“管理費用”(租入固定資產(chǎn)用于管理和非生產(chǎn))、“其他業(yè)務成本”(租入固定資產(chǎn)用于其他業(yè)務)等科目，貸記“其他應付款”科目。 【例234】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司2008年1月2日與南方公司簽訂一項租賃合同，該合同規(guī)定，南方公司臨街的一棟大樓租賃給中聯(lián)公司用于辦公，租期2年，月租金5萬元，租約期滿后，是否續(xù)租，再行商定。2008年3月，中聯(lián)公司的租金暫時未付，中聯(lián)公司作會計分錄如下： 借：管理費用 50000 貸：其他應付款——南方公司 50000三、債務重組的核算 (一)債務重組的方式 債務人由于經(jīng)營不善等原因使企業(yè)出現(xiàn)暫時的財務困難，致使資金周轉(zhuǎn)不靈，難以按期償還債務，或難以全部履行其債務責任。債權人為了保護自己的利益，可以通過法律程序要求債務人破產(chǎn)，并參與清算財產(chǎn)的分配。但是，在有些情況下，債權人和債務人可以通過協(xié)商或經(jīng)法院裁決，債權人作出某些讓步，使債務人減輕債務負擔，這稱為債務重組。 所謂“讓步”，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務賬面價值的金額償還債務。債權人作出讓步的原因主要有二：一是最大限度地收回債權；二是為緩解債務人暫時的財務困難，避免由于采取立即求償?shù)拇胧率箓鶛嗌系膿p失更大。讓步的結(jié)果是：債權人發(fā)生債務重組損失，債務人產(chǎn)生債務重組收益。讓步是債務重組的重要特征。實施債務重組主要有四種方式： 以資產(chǎn)清償債務； 將債務轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等； 以上三種方式的結(jié)合。 無論采用何種債務重組形式，債權人均在一定程度上做出了讓步，以利于債務人渡過債務難關。 (二)債務重組的核算 企業(yè)到期的應付賬款、各種債務可以用資產(chǎn)或勞務以及舉借新債予以清償。企業(yè)由于資金周轉(zhuǎn)遇到困難，在短期內(nèi)難以償還，經(jīng)債權人、債務人雙方協(xié)商或由法院裁決可以進行債務重組?，F(xiàn)以“應付賬款”科目為例，根據(jù)企業(yè)會計準則，企業(yè)與債權人進行債務重組時，應按以下規(guī)定處理。修改后的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，債務人債務重組收益直接計入當期損益。也就是說，債務重組收益應當作為利得，在“營業(yè)外收入”科目核算，增加企業(yè)利潤。 1．以現(xiàn)金清償債務的核算 以低于應付債務賬面的現(xiàn)金清償債務的，企業(yè)應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”科目，按其差額計入當期損益，即：貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。 【例235】 2009年6月7日，中聯(lián)房地產(chǎn)公司欠中宏建筑公司工程款5000萬元，因中聯(lián)公司房屋銷售情況沒有達到預期，無力支付該工程款。經(jīng)雙方協(xié)商，同意中聯(lián)公司以4000萬元清償該債務。中聯(lián)公司根據(jù)有關原始憑證，編制會計分錄如下：借：應付賬款 50000000 貸：銀行存款40000000 營業(yè)外收入——債務重組利得 100000002．以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的核算 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。 對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務通常表現(xiàn)為以房抵工程款。就是房地產(chǎn)企業(yè)將本企業(yè)開發(fā)的商品房折價為一定金額的工程款支付給施工企業(yè)。 需要指出的是，以相等的房屋抵償應付賬款，不是債務重組業(yè)務。以相等房屋抵償應付賬款應視同產(chǎn)品銷售，即必須向債權人開具商品房銷售專用發(fā)票并計算相關稅金(如營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等)。 【例236】 2009年6月30日，中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的商品房正式竣工交付，該公司尚欠中宏建筑公司工程尾款2000萬元，因中聯(lián)房地產(chǎn)公司商品房銷售比例較低，公司暫無資金償還上述欠款，經(jīng)雙方協(xié)商達成如下協(xié)議： 中聯(lián)房地產(chǎn)以市場銷售價格將價值2000萬元的商品房清償上述債務。抵債房的成本為1500萬元。會計分錄如下： (1)結(jié)算債務。借：應付賬款——中宏建筑公司 20000000 貸：主營業(yè)務收入 20000000 (2)結(jié)轉(zhuǎn)成本。 借：主營業(yè)務成本 15000000 貸：庫存商品 15000000 企業(yè)實施債務重組業(yè)務，一定會有債務重組收益。假如上例以市場銷售價格將價值為l 800萬元的商品房清償2000萬元的債務，就存在債務重組收益。會計分錄如下： (1)結(jié)算債務。 借：應付賬款——中宏建筑公司 20000000 貸：主營業(yè)務收入 18000000 營業(yè)外收入——債務重組利得 2000000 (2)結(jié)轉(zhuǎn)成本。 借：主營業(yè)務成本 15000000 貸：庫存商品 15000000 3．將債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的核算 將債務轉(zhuǎn)為資本形成的股本溢價計入資本公積，形成的債務重組利得記入“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。 將債務轉(zhuǎn)為資本，應按應付賬款的賬面余額，借記本科目，按債權人因放棄債權而享有的股權的面值總額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額，貸記“資本公積——資本(或股本)溢價”科目，按重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。 【例237】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司欠中宏建筑公司工程款1000000元，雙方達成協(xié)議，通過向中宏公司轉(zhuǎn)讓50000股股票償還該筆債務，股票面值為1元，股價為15．5元。 應計入股本的金額為＝150000=50000(元) 由于股價高于面值，應計算股本溢價： 15．550000－50000＝725000(元) 借：應付賬款 1000000 貸：股本 50000 資本公積——股本溢價 725000 營業(yè)外收入——債務重組利得 2250004．以修改其他債務條件進行債務重組的核算 以修改其他債務條件進行債務重組的，修改其他債務條件后債務的公允價值小于債務重組前應付賬款賬面價值的，應將其差額計入當期損益，借記“應付賬款”科目，貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。 5．以混合重組方式清償債務的核算以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務條件等方式(混合重組方式)的組合清償某項債務的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值，沖減重組債務的賬面價值，再按上述原則進行處理。第三章房地產(chǎn)企業(yè)項目資本金的核算第一節(jié)項目資本金概述出于控制投資風險和投資規(guī)模、確保投資效益的考慮，我國對固定資產(chǎn)投資實行項目資金本制度。實行項目資本金制度的范圍包括國有單位的基本建設、技術改造、房地產(chǎn)開發(fā)項目和集體投資項目。顯然，房地產(chǎn)企業(yè)在進行房地產(chǎn)項目開發(fā)時，應該履行關于項目資本金的相關規(guī)定。一、項目資本金的相關規(guī)定 (一)項目資本金的概念在投資項目的總投資中，除項目法人(依托現(xiàn)有企業(yè)的擴建及技術改造項目，現(xiàn)有企業(yè)法人即為項目法人)從銀行或資金市場籌措的債務性資金外，還必須擁有一定比例的資本金。 項目資本金是指在投資項目總投資中。由投資者認繳的出資額。對投資項目來說是非債務性資金，項目法人不承擔這部分資金的任何利息和債務；投資者可按其出資的比例依法享有所有者權益，也可轉(zhuǎn)讓其出資及其相應權益，但不得以任何方式抽回。 (二)項目資本金比例 固定資產(chǎn)投資項目資本金比例是指固定資產(chǎn)投資項目資本金占總投資的比例，根據(jù)國家規(guī)定，投資項目必須首先落實資本金才能進行建設。計算資本金基數(shù)的總投資，是指投資項目的固定資產(chǎn)投資與鋪底流動資金之和，具體核定時以經(jīng)批準的動態(tài)概算為依據(jù)。 國家為了從宏觀上調(diào)控固定資產(chǎn)投資，根據(jù)不同行業(yè)和項目的經(jīng)濟效益等。對投資項目資本金占總投資的比例有不同的具體規(guī)定。目前對于房地產(chǎn)行業(yè)，實行的項目資本金比例為35％，但為應對2008年爆發(fā)的全球金融危機，國務院2009年5月27日公布了《國務院關于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項目資本金比例的通知》國發(fā)[2009]27號。其中，普通商品住房項目投資的最低資本金比例從35％調(diào)低至20％，成為此次調(diào)整受惠最大的項目之一。 (三)項目資本金的來源 項目投資資本金可以用貨幣出資，也可以用實物、工業(yè)產(chǎn)權、非專利技術、土地使用權等出資，但必須經(jīng)過有資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)依照法律、法規(guī)評估作價。以工業(yè)產(chǎn)權、非專利技術作價出資的比例不得超過投資項目資本金總額的20％，國家對采用高新技術成果有特別規(guī)定的除外。 投資者以貨幣方式認繳的資本金，其資金來源有： 各級人民政府的財政預算內(nèi)資金、國家批準的各種專項建設基金、“撥改貸”和經(jīng)營性基本建設基金回收的本息、土地批租收入、國有企業(yè)產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓收入、地方人民政府按國家有關規(guī)定收取的各種規(guī)費及其他預算外資金； 國家授權的投資機構(gòu)及企業(yè)法人的所有者權益(包括資本金、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤、股票上市收益資金等)、企業(yè)折舊資金以及投資者按照國家規(guī)定從資金市場上籌措的資金； 社會個人合法所有的資金； 國家規(guī)定的其他可以用作投資項目資本金的資金。 國家出資、企業(yè)法人出資和個人出資的資金來源可以作為資本金的籌集渠道，而銀行貸款、法人問拆借資金、非法向企業(yè)或個人集資、企業(yè)發(fā)行債券等不能充當資本金。 從總體上看，項目的資金來源可分為投入資金和借入資金，前者形成項目的資本金，后者形成項目的負債。 (四)項目資本金的管理 投資項目的資本金一次認繳，并根據(jù)批準建設的進度按比例逐年到位。 主要使用商業(yè)銀行貸款的投資項目，投資者應將資本金按分年應到位數(shù)量存入其主要貸款銀行；主要使用國家開發(fā)銀行貸款的投資項目，應將資本金存入國家開發(fā)銀行指定的銀行。投資項目資本金只能用于項目建設，不得挪作他用，更不得抽回。有關銀行承諾貸款后，要根據(jù)投資項目建設進度和資本金到位情況分年發(fā)放貸款。 有關部門要按照國家規(guī)定對投資項目資本金到位和使用情況進行監(jiān)督。對資本金未按照規(guī)定進度和數(shù)額到位的投資項目，投資管理部門不發(fā)給投資許可證，金融部門不予貸款。對將已存入銀行的資本金挪作他用的，在投資者未按規(guī)定予以糾正之前，銀行要停止對該項目撥付貸款。 對資本金來源不符合有關規(guī)定，弄虛作假，以及抽逃資本金的，要根據(jù)情節(jié)輕重，對有關責任者處以行政處分或經(jīng)濟處罰，必要時停建或緩建有關項目。二、項目資本金的構(gòu)成所有者權益包括實收資本、資本公積和留存收益，其中留存收益包括盈余公積和未分配利潤。實收資本和資本公積一般來源于企業(yè)的資本投入，而留存收益則來源于企業(yè)盈利產(chǎn)生的資本增值。也就是說，實收資本和資本公積和企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營無關，留存收益則是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實績的體現(xiàn)。 而項目資本金是指在投資項目總投資中，由投資者認繳的出資額。從兩者的比較可以看出，所有者權益的范圍包括了項目資本金，所有者權益中的實收資本和資本公積屬于項目資本金，而所有者權益中的留存收益則一般不屬于項目資本金的范疇，但特殊情況下的留存收益也可能構(gòu)成項目資本金。因此，本章內(nèi)容只涉及實收資本、資本公積以及與構(gòu)成項目資本金有關的留存收益的會計核算。房地產(chǎn)企業(yè)收到投資者投入的資本金時，其賬務處理主要體現(xiàn)在兩個方面。 一般企業(yè)(指非股份有限公司)投入資本，均通過“實收資本”斟目核算。企業(yè)按照章程的規(guī)定，投資者投入企業(yè)的資本記入“實收資本”科目的貸方。 企業(yè)收到投資者投入的資金，超過其在注冊資本所占的份額的部分，作為資本溢價或股本溢價，在“資本公積”科目中核算，不記入“實收資本”科目。 (一)實收資本 實收資本是指企業(yè)投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定，實際投入企業(yè)的資本。我國實行的是注冊資本制，因而，在投資者足額繳納資本之后，企業(yè)的實收資本應該等于企業(yè)的注冊資本。所有者向企業(yè)投入的資本，在一般情況下無須償還，可以長期周轉(zhuǎn)使用。 由于企業(yè)組織形式不同，所有者投入資本的會計核算方法也有所不同。除股份有限公司對股東投入的資本應設置“股本”科目外，其余企業(yè)均設置“實收資本”科目，核算企業(yè)實際收到的投資者投入的資本。投資者投入企業(yè)的資本記入“實收資本”科目的貸方。 企業(yè)收到投資者投入的資金，超過其在注冊資本所占份額的部分，作為資本溢價或股本溢價，在“資本公積”科目中核算，不記入“實收資本”科目。(二)資本公積資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本(或股本)中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計入所有者權益的利得和損失等。 《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積的核算只設置兩個明細科目：資本(或股本)溢價、其他資本公積。 1．資本溢價 “資本公積——資本(股本)溢價”科目反映企業(yè)實際收到的資本(或股本)大于注冊資本的金額。溢價發(fā)行股票的，如有發(fā)行費用，應在溢價收入中支付，即在