【正文】 000二、其他應(yīng)付款的核算企業(yè)除了應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等主要與商品交易的應(yīng)付款項(xiàng)外，還會發(fā)生一些與商品交易不具有直接關(guān)系的應(yīng)付、暫收款項(xiàng)。主要包括：應(yīng)付經(jīng)營租賃租人固定資產(chǎn)的租金、租入包裝物的租金、存入保證金、職工未領(lǐng)的工資、企業(yè)為職工代扣的款項(xiàng)(諸如水電費(fèi)、托兒費(fèi)等)、應(yīng)付統(tǒng)籌退休金等。 為了正確核算企業(yè)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)，企業(yè)需要設(shè)置“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。同時(shí)，本科目還應(yīng)按應(yīng)付、暫收款項(xiàng)的類別、單位或個(gè)人設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。 例如企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，按其租賃財(cái)產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬(或租賃期限長短、租賃財(cái)產(chǎn)的最終歸屬)的關(guān)系，將固定資產(chǎn)租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類。企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，其租金在未付以前，通過“其他應(yīng)付款”科目處理。在結(jié)算出當(dāng)期應(yīng)付的租金后，借記“制造費(fèi)用”(租入固定資產(chǎn)用于產(chǎn)品生產(chǎn))、“管理費(fèi)用”(租入固定資產(chǎn)用于管理和非生產(chǎn))、“其他業(yè)務(wù)成本”(租入固定資產(chǎn)用于其他業(yè)務(wù))等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。 【例234】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司2008年1月2日與南方公司簽訂一項(xiàng)租賃合同，該合同規(guī)定，南方公司臨街的一棟大樓租賃給中聯(lián)公司用于辦公，租期2年，月租金5萬元，租約期滿后，是否續(xù)租，再行商定。2008年3月，中聯(lián)公司的租金暫時(shí)未付，中聯(lián)公司作會計(jì)分錄如下： 借：管理費(fèi)用 50000 貸：其他應(yīng)付款——南方公司 50000三、債務(wù)重組的核算 (一)債務(wù)重組的方式 債務(wù)人由于經(jīng)營不善等原因使企業(yè)出現(xiàn)暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，致使資金周轉(zhuǎn)不靈，難以按期償還債務(wù)，或難以全部履行其債務(wù)責(zé)任。債權(quán)人為了保護(hù)自己的利益，可以通過法律程序要求債務(wù)人破產(chǎn)，并參與清算財(cái)產(chǎn)的分配。但是，在有些情況下，債權(quán)人和債務(wù)人可以通過協(xié)商或經(jīng)法院裁決，債權(quán)人作出某些讓步，使債務(wù)人減輕債務(wù)負(fù)擔(dān)，這稱為債務(wù)重組。 所謂“讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的原因主要有二：一是最大限度地收回債權(quán)；二是為緩解債務(wù)人暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，避免由于采取立即求償?shù)拇胧?，致使債?quán)上的損失更大。讓步的結(jié)果是：債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人產(chǎn)生債務(wù)重組收益。讓步是債務(wù)重組的重要特征。實(shí)施債務(wù)重組主要有四種方式： 以資產(chǎn)清償債務(wù)； 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等； 以上三種方式的結(jié)合。 無論采用何種債務(wù)重組形式，債權(quán)人均在一定程度上做出了讓步，以利于債務(wù)人渡過債務(wù)難關(guān)。 (二)債務(wù)重組的核算 企業(yè)到期的應(yīng)付賬款、各種債務(wù)可以用資產(chǎn)或勞務(wù)以及舉借新債予以清償。企業(yè)由于資金周轉(zhuǎn)遇到困難，在短期內(nèi)難以償還，經(jīng)債權(quán)人、債務(wù)人雙方協(xié)商或由法院裁決可以進(jìn)行債務(wù)重組?，F(xiàn)以“應(yīng)付賬款”科目為例，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)按以下規(guī)定處理。修改后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說，債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得，在“營業(yè)外收入”科目核算，增加企業(yè)利潤。 1．以現(xiàn)金清償債務(wù)的核算 以低于應(yīng)付債務(wù)賬面的現(xiàn)金清償債務(wù)的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”科目，按其差額計(jì)入當(dāng)期損益，即：貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。 【例235】 2009年6月7日，中聯(lián)房地產(chǎn)公司欠中宏建筑公司工程款5000萬元，因中聯(lián)公司房屋銷售情況沒有達(dá)到預(yù)期，無力支付該工程款。經(jīng)雙方協(xié)商，同意中聯(lián)公司以4000萬元清償該債務(wù)。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制會計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付賬款 50000000 貸：銀行存款40000000 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 100000002．以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的核算 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)通常表現(xiàn)為以房抵工程款。就是房地產(chǎn)企業(yè)將本企業(yè)開發(fā)的商品房折價(jià)為一定金額的工程款支付給施工企業(yè)。 需要指出的是，以相等的房屋抵償應(yīng)付賬款，不是債務(wù)重組業(yè)務(wù)。以相等房屋抵償應(yīng)付賬款應(yīng)視同產(chǎn)品銷售，即必須向債權(quán)人開具商品房銷售專用發(fā)票并計(jì)算相關(guān)稅金(如營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等)。 【例236】 2009年6月30日，中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的商品房正式竣工交付，該公司尚欠中宏建筑公司工程尾款2000萬元，因中聯(lián)房地產(chǎn)公司商品房銷售比例較低，公司暫無資金償還上述欠款，經(jīng)雙方協(xié)商達(dá)成如下協(xié)議： 中聯(lián)房地產(chǎn)以市場銷售價(jià)格將價(jià)值2000萬元的商品房清償上述債務(wù)。抵債房的成本為1500萬元。會計(jì)分錄如下： (1)結(jié)算債務(wù)。借：應(yīng)付賬款——中宏建筑公司 20000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000000 (2)結(jié)轉(zhuǎn)成本。 借：主營業(yè)務(wù)成本 15000000 貸：庫存商品 15000000 企業(yè)實(shí)施債務(wù)重組業(yè)務(wù)，一定會有債務(wù)重組收益。假如上例以市場銷售價(jià)格將價(jià)值為l 800萬元的商品房清償2000萬元的債務(wù)，就存在債務(wù)重組收益。會計(jì)分錄如下： (1)結(jié)算債務(wù)。 借：應(yīng)付賬款——中宏建筑公司 20000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000000 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 2000000 (2)結(jié)轉(zhuǎn)成本。 借：主營業(yè)務(wù)成本 15000000 貸：庫存商品 15000000 3．將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的核算 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本形成的股本溢價(jià)計(jì)入資本公積，形成的債務(wù)重組利得記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記本科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的面值總額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額，貸記“資本公積——資本(或股本)溢價(jià)”科目，按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。 【例237】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司欠中宏建筑公司工程款1000000元，雙方達(dá)成協(xié)議，通過向中宏公司轉(zhuǎn)讓50000股股票償還該筆債務(wù)，股票面值為1元，股價(jià)為15．5元。 應(yīng)計(jì)入股本的金額為＝150000=50000(元) 由于股價(jià)高于面值，應(yīng)計(jì)算股本溢價(jià)： 15．550000－50000＝725000(元) 借：應(yīng)付賬款 1000000 貸：股本 50000 資本公積——股本溢價(jià) 725000 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 2250004．以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的核算 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值小于債務(wù)重組前應(yīng)付賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。 5．以混合重組方式清償債務(wù)的核算以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件等方式(混合重組方式)的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值，沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按上述原則進(jìn)行處理。第三章房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目資本金的核算第一節(jié)項(xiàng)目資本金概述出于控制投資風(fēng)險(xiǎn)和投資規(guī)模、確保投資效益的考慮，我國對固定資產(chǎn)投資實(shí)行項(xiàng)目資金本制度。實(shí)行項(xiàng)目資本金制度的范圍包括國有單位的基本建設(shè)、技術(shù)改造、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目和集體投資項(xiàng)目。顯然，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)時(shí)，應(yīng)該履行關(guān)于項(xiàng)目資本金的相關(guān)規(guī)定。一、項(xiàng)目資本金的相關(guān)規(guī)定 (一)項(xiàng)目資本金的概念在投資項(xiàng)目的總投資中，除項(xiàng)目法人(依托現(xiàn)有企業(yè)的擴(kuò)建及技術(shù)改造項(xiàng)目，現(xiàn)有企業(yè)法人即為項(xiàng)目法人)從銀行或資金市場籌措的債務(wù)性資金外，還必須擁有一定比例的資本金。 項(xiàng)目資本金是指在投資項(xiàng)目總投資中。由投資者認(rèn)繳的出資額。對投資項(xiàng)目來說是非債務(wù)性資金，項(xiàng)目法人不承擔(dān)這部分資金的任何利息和債務(wù)；投資者可按其出資的比例依法享有所有者權(quán)益，也可轉(zhuǎn)讓其出資及其相應(yīng)權(quán)益，但不得以任何方式抽回。 (二)項(xiàng)目資本金比例 固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金比例是指固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金占總投資的比例，根據(jù)國家規(guī)定，投資項(xiàng)目必須首先落實(shí)資本金才能進(jìn)行建設(shè)。計(jì)算資本金基數(shù)的總投資，是指投資項(xiàng)目的固定資產(chǎn)投資與鋪底流動資金之和，具體核定時(shí)以經(jīng)批準(zhǔn)的動態(tài)概算為依據(jù)。 國家為了從宏觀上調(diào)控固定資產(chǎn)投資，根據(jù)不同行業(yè)和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益等。對投資項(xiàng)目資本金占總投資的比例有不同的具體規(guī)定。目前對于房地產(chǎn)行業(yè)，實(shí)行的項(xiàng)目資本金比例為35％，但為應(yīng)對2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)，國務(wù)院2009年5月27日公布了《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金比例的通知》國發(fā)[2009]27號。其中，普通商品住房項(xiàng)目投資的最低資本金比例從35％調(diào)低至20％，成為此次調(diào)整受惠最大的項(xiàng)目之一。 (三)項(xiàng)目資本金的來源 項(xiàng)目投資資本金可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)等出資，但必須經(jīng)過有資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)依照法律、法規(guī)評估作價(jià)。以工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)作價(jià)出資的比例不得超過投資項(xiàng)目資本金總額的20％，國家對采用高新技術(shù)成果有特別規(guī)定的除外。 投資者以貨幣方式認(rèn)繳的資本金，其資金來源有： 各級人民政府的財(cái)政預(yù)算內(nèi)資金、國家批準(zhǔn)的各種專項(xiàng)建設(shè)基金、“撥改貸”和經(jīng)營性基本建設(shè)基金回收的本息、土地批租收入、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、地方人民政府按國家有關(guān)規(guī)定收取的各種規(guī)費(fèi)及其他預(yù)算外資金； 國家授權(quán)的投資機(jī)構(gòu)及企業(yè)法人的所有者權(quán)益(包括資本金、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤、股票上市收益資金等)、企業(yè)折舊資金以及投資者按照國家規(guī)定從資金市場上籌措的資金； 社會個(gè)人合法所有的資金； 國家規(guī)定的其他可以用作投資項(xiàng)目資本金的資金。 國家出資、企業(yè)法人出資和個(gè)人出資的資金來源可以作為資本金的籌集渠道，而銀行貸款、法人問拆借資金、非法向企業(yè)或個(gè)人集資、企業(yè)發(fā)行債券等不能充當(dāng)資本金。 從總體上看，項(xiàng)目的資金來源可分為投入資金和借入資金，前者形成項(xiàng)目的資本金，后者形成項(xiàng)目的負(fù)債。 (四)項(xiàng)目資本金的管理 投資項(xiàng)目的資本金一次認(rèn)繳，并根據(jù)批準(zhǔn)建設(shè)的進(jìn)度按比例逐年到位。 主要使用商業(yè)銀行貸款的投資項(xiàng)目，投資者應(yīng)將資本金按分年應(yīng)到位數(shù)量存入其主要貸款銀行；主要使用國家開發(fā)銀行貸款的投資項(xiàng)目，應(yīng)將資本金存入國家開發(fā)銀行指定的銀行。投資項(xiàng)目資本金只能用于項(xiàng)目建設(shè)，不得挪作他用，更不得抽回。有關(guān)銀行承諾貸款后，要根據(jù)投資項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度和資本金到位情況分年發(fā)放貸款。 有關(guān)部門要按照國家規(guī)定對投資項(xiàng)目資本金到位和使用情況進(jìn)行監(jiān)督。對資本金未按照規(guī)定進(jìn)度和數(shù)額到位的投資項(xiàng)目，投資管理部門不發(fā)給投資許可證，金融部門不予貸款。對將已存入銀行的資本金挪作他用的，在投資者未按規(guī)定予以糾正之前，銀行要停止對該項(xiàng)目撥付貸款。 對資本金來源不符合有關(guān)規(guī)定，弄虛作假，以及抽逃資本金的，要根據(jù)情節(jié)輕重，對有關(guān)責(zé)任者處以行政處分或經(jīng)濟(jì)處罰，必要時(shí)停建或緩建有關(guān)項(xiàng)目。二、項(xiàng)目資本金的構(gòu)成所有者權(quán)益包括實(shí)收資本、資本公積和留存收益，其中留存收益包括盈余公積和未分配利潤。實(shí)收資本和資本公積一般來源于企業(yè)的資本投入，而留存收益則來源于企業(yè)盈利產(chǎn)生的資本增值。也就是說，實(shí)收資本和資本公積和企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，留存收益則是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)績的體現(xiàn)。 而項(xiàng)目資本金是指在投資項(xiàng)目總投資中，由投資者認(rèn)繳的出資額。從兩者的比較可以看出，所有者權(quán)益的范圍包括了項(xiàng)目資本金，所有者權(quán)益中的實(shí)收資本和資本公積屬于項(xiàng)目資本金，而所有者權(quán)益中的留存收益則一般不屬于項(xiàng)目資本金的范疇，但特殊情況下的留存收益也可能構(gòu)成項(xiàng)目資本金。因此，本章內(nèi)容只涉及實(shí)收資本、資本公積以及與構(gòu)成項(xiàng)目資本金有關(guān)的留存收益的會計(jì)核算。房地產(chǎn)企業(yè)收到投資者投入的資本金時(shí)，其賬務(wù)處理主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。 一般企業(yè)(指非股份有限公司)投入資本，均通過“實(shí)收資本”斟目核算。企業(yè)按照章程的規(guī)定，投資者投入企業(yè)的資本記入“實(shí)收資本”科目的貸方。 企業(yè)收到投資者投入的資金，超過其在注冊資本所占的份額的部分，作為資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，在“資本公積”科目中核算，不記入“實(shí)收資本”科目。 (一)實(shí)收資本 實(shí)收資本是指企業(yè)投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定，實(shí)際投入企業(yè)的資本。我國實(shí)行的是注冊資本制，因而，在投資者足額繳納資本之后，企業(yè)的實(shí)收資本應(yīng)該等于企業(yè)的注冊資本。所有者向企業(yè)投入的資本，在一般情況下無須償還，可以長期周轉(zhuǎn)使用。 由于企業(yè)組織形式不同，所有者投入資本的會計(jì)核算方法也有所不同。除股份有限公司對股東投入的資本應(yīng)設(shè)置“股本”科目外，其余企業(yè)均設(shè)置“實(shí)收資本”科目，核算企業(yè)實(shí)際收到的投資者投入的資本。投資者投入企業(yè)的資本記入“實(shí)收資本”科目的貸方。 企業(yè)收到投資者投入的資金，超過其在注冊資本所占份額的部分，作為資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，在“資本公積”科目中核算，不記入“實(shí)收資本”科目。(二)資本公積資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本(或股本)中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資本公積的核算只設(shè)置兩個(gè)明細(xì)科目：資本(或股本)溢價(jià)、其他資本公積。 1．資本溢價(jià) “資本公積——資本(股本)溢價(jià)”科目反映企業(yè)實(shí)際收到的資本(或股本)大于注冊資本的金額。溢價(jià)發(fā)行股票的，如有發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)在溢價(jià)收入中支付，即在