【正文】 估結(jié)果的變化將體現(xiàn)在具體審計步驟及關(guān)注點的變化中。七、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷 注冊會計師綜合上述考慮以及借鑒以前年度的審計經(jīng)驗，形成對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的初步判斷。 對于內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)給予充分的關(guān)注，具體表現(xiàn)在：對相關(guān)的內(nèi)部控制親自進行測試而非利用他人工作；在接近內(nèi)部控制評價基準日的時間測試內(nèi)部控制；選擇更多的組成部分進行測試；增加相關(guān)內(nèi)部控制的測試范圍等。八、可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍 注冊會計師應(yīng)當了解可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。例如，第三方證據(jù)還是內(nèi)部證據(jù)，書面證據(jù)還是口頭證據(jù)，所獲取的證據(jù)可以覆蓋所有測試領(lǐng)域還是僅能覆蓋部分領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第130l號——審計證據(jù)》對可獲取的審計證據(jù)的充分性和適當性進行評價以更好地計劃內(nèi)部控制測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風險越高，注冊會計師所需要獲取的審計證據(jù)的客觀性、可靠性越強。 此外，注冊會計師需要了解信息系統(tǒng)在企業(yè)中的作用，信息系統(tǒng)的復(fù)雜性及對審計的影響，確定是否需要邀請信息技術(shù)審計專家加入項目組。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)企業(yè)對信息系統(tǒng)的依賴程度，確定信息系統(tǒng)對重大錯報風險及審計策略的影響。第三節(jié)風險評估 風險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸肥秋L險管理思想在審計上的運用。風險的識別、評估和應(yīng)對是風險管理思想的核心內(nèi)容。將這一思想具體運用到財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，就要求注冊會計師將財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷風險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作主線，在風險評估的基礎(chǔ)上，將審計資源投放在高風險領(lǐng)域，以提高審計效率和效果。一、風險評估的基礎(chǔ)作用 在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，審計風險模型可表述為：審計風險=內(nèi)部控制存在重大缺陷的風險檢查風險。其中，審計風險，是指被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性；內(nèi)部控制存在重大缺陷的風險，是指被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制在審計前存在重大缺陷的可能性；檢查風險，是指如果被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師實施審計程序后未能發(fā)現(xiàn)的可能性。內(nèi)部控制存在重大缺陷的風險又可以進一步細分為控制無效的風險和無效導(dǎo)致重大缺陷的風險?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》及其實施意見特別強調(diào)了風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄怀隽孙L險評估的基礎(chǔ)作用和對審計資源配置的導(dǎo)向作用。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。 首先，風險評估結(jié)果是確定重要賬戶列報及其相關(guān)認定的依據(jù)。對于重要賬戶、列報及其相關(guān)認定，注冊會計師需要將其納入審計考慮的范圍；對于不重要賬戶、列報及其不相關(guān)認定，注冊會計師在審計時可將其剔除。本指南第二章第二節(jié)對如何識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定進行闡述。 其次，風險評估是選擇擬測試的控制的依據(jù)。注冊會計師應(yīng)當以風險評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制。注冊會計師應(yīng)當更多地關(guān)注高風險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制。 第三，風險評估是確定針對特定控制所需測試的性質(zhì)、時間安排和范圍的依據(jù)。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風險，確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。審計程序的性質(zhì)具體是指詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等；審計程序的時間安排既包括測試內(nèi)部控制所針對的期間(時間)，也包括何時實施控制測試；審計程序的范圍主要指測試的樣本量。與內(nèi)部控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多，可靠性要求越高。 第四，風險評估結(jié)果是確定在多大程度上利用被審計單位自我評價工作的依據(jù)。為避免重復(fù)勞動，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》鼓勵注冊會計師利用被審計單位的自我評價工作。與某項控制相關(guān)的風險越高，被審計單位內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作的可利用程度就越低，注冊會計師應(yīng)當更多地對該項控制親自進行測試。 最后，當被審計單位具有多個組成部分時，風險評估結(jié)果還是確定測試范圍的依據(jù)。如果某些組成部分單獨或連同其他組成部分導(dǎo)致合并財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的可能性極小，注冊會計師無需進一步考慮這些組成部分。對風險較低的組成部分，注冊會計師可以首先評價、測試企業(yè)層面控制能否提供充分、適當?shù)淖C據(jù)。如果能提供充分、適當?shù)淖C據(jù)，注冊會計師對這些組成部分可以僅測試企業(yè)層面控制。如果某項風險導(dǎo)致企業(yè)合并財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性不是極小，注冊會計師應(yīng)當測試針對該項風險而實施的控制。二、風險評估程序 在財務(wù)報表審計中，注冊會計師采用風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，需要首先實施風險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險。在此基礎(chǔ)上，分別予以應(yīng)對。 在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，采用的也是風險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｊ?，注冊會計師需要首先識別內(nèi)部控制存在重大缺陷的風險，然后有針對性地應(yīng)對。內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，說到底，是指財務(wù)報告內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險，包括舞弊引起的重大錯報風險。 因此，無論對財務(wù)報表審計而言，還是對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計而言，在了解被審計單位情況的基礎(chǔ)上識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險是兩種審計共同的起點?？梢哉f，兩者對風險的評估方法和結(jié)果應(yīng)當相同?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》對注冊會計師實施風險評估程序進行了規(guī)范，這里不再贅述。 在整合審計中，注冊會計師實施的風險評估程序應(yīng)當同時為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計服務(wù)。針對審計各個階段識別出的風險，注冊會計師都應(yīng)當考慮該風險導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報和財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。 風險評估程序應(yīng)當在審計工作的各個方面和各個階段予以綜合考慮，貫穿整個審計工作的始終，而不是僅作為確定審計工作范圍的一個步驟。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當隨時根據(jù)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計過程中獲取的信息調(diào)整擬執(zhí)行的審計程序。 在整合審計中，風險評估部分工作底稿可以共享。關(guān)于這部分工作底稿，可參見《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》中“了解被審計單位及其環(huán)境”部分。第四節(jié)應(yīng)對舞弊風險 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第十三條規(guī)定，注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制時，應(yīng)當評價內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風險。 在整合審計中計劃和實施內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當考慮財務(wù)報表審計中對舞弊風險的評估結(jié)果。在識別并測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進行測試時，注冊會計師應(yīng)當評價被審計單位的控制是否足以應(yīng)對已識別的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，并評價為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風險而設(shè)計的控制。 被審計單位為應(yīng)對這些風險可能采取的控制包括： (1)針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會計處理延遲或異常的交易的控制； (2)針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制； (3)針對關(guān)聯(lián)方交易的控制； (4)與管理層的重大估計相關(guān)的控制； (5)能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務(wù)結(jié)果的動機及壓力的控制。 為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風險而設(shè)計的控制，對任何被審計單位都是重要的。在小型被審計單位，由于高級管理層更多參與控制活動的實施和期末財務(wù)報告過程，因此，為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風險而設(shè)計的控制顯得尤為重要。在小型被審計單位，為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風險而設(shè)計的控制可能與較大或較復(fù)雜的被審計單位不同。 如果在內(nèi)部控制審計中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的控制存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當考慮該缺陷可能對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍產(chǎn)生的影響，并按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》的規(guī)定，在財務(wù)報表審計中制定應(yīng)對重大錯報風險的方案時考慮這些缺陷。第五節(jié)利用他人的工作 作為控制監(jiān)督要素的組成部分，被審計單位需要對內(nèi)部控制有效性進行日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。前者包括內(nèi)部審計人員的例行檢查等，后者包括被審計單位每年進行的內(nèi)部控制評價工作。執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督工作的人員包括管理層、內(nèi)部審計人員或在管理層或?qū)徲嬑瘑T會指導(dǎo)下工作的其他第三方，以下簡稱他人。他人的工作與注冊會計師的審計工作在技術(shù)方法上有共通之處，在工作成果上可資借鑒。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當結(jié)合對他人的勝任能力和客觀性，以及對與控制相關(guān)的風險的考慮，在最大可能限度內(nèi)利用其工作，以提高審計效率。因此，注冊會計師應(yīng)當評價在多大程度上利用他人的工作以減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。一、對專業(yè)勝任能力和客觀性的考慮 (一)專業(yè)勝任能力和客觀性對可利用他人工作程度的影響 注冊會計師依賴他人工作的程度，取決于執(zhí)行工作人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。圖1—1演示了他人的角色和注冊會計師可能從其工作中獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。注冊會計師的測試 高度信賴隨著他人專業(yè)勝任能力和客觀性的提高，注冊會計師可以利用其工作的程度也提高 直接協(xié)助內(nèi)部審計／代表管理層 的第三方的測試管理層的測試執(zhí)行控制人員的自我評價 不信賴圖l一1 不同類型測試工作的可信賴程度圖 如果被審計單位人員對執(zhí)行內(nèi)部控制負責或?qū)λ鶞y試信息的完整性和準確性負責，注冊會計師不應(yīng)利用這些人員執(zhí)行的測試工作，因為其不具有足夠的客觀性。相反，如果執(zhí)行測試的人員不對控制的執(zhí)行或測試信息的完整性和準確性負責，則注冊會計師可以考慮利用其工作。 被審計單位內(nèi)部負責監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。此外，向注冊會計師提供直接幫助的人員，其工作也比支持管理層測試工作的人員更有利用價值。 在整合審計的內(nèi)部控制測試中，注冊會計師不應(yīng)利用負有會計和財務(wù)報表編制職責人員的工作，包括負有執(zhí)行和監(jiān)督企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的特別職責的人員(如首席財務(wù)官、公司主管或其他管理層成員)的工作。 表1—1為注冊會計師根據(jù)他人的專業(yè)勝任能力和客觀性評價可利用其工作的程度提供指引。表1—1 他人工作可利用程度評價表1渫蘭專業(yè)勝任能力 ＼ 高 中 低 高 最大程度 中等程度 不依賴 中 較大程度 較小程度 不依賴 低 不依賴 不依賴 不依賴表1一l將所要利用其工作的人員的專業(yè)勝任能力和客觀性的評價由高到低分別劃分為高、中、低三個檔次。評估結(jié)果和利用該人員的工作程度的關(guān)系如下： (1)擬利用其工作的人員的專業(yè)勝任能力和客觀性越強，注冊會計師就能越多地利用其工作。 (2)無論人員的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應(yīng)當利用客觀程度較低的人員的工作；同樣，無論人員的客觀程度如何，注冊會計師都不應(yīng)當利用專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。 (二)對利用內(nèi)部審計人員工作的特殊考慮 1．評價內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力 在評價內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師不僅要考慮其是否具備職業(yè)資格，還要評價其工作。在計劃審計工作階段，注冊會計師需要對內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力進行初步評估，評估時可以考慮下列因素： (1)被審計單位雇傭、晉升以及選派內(nèi)部審計人員的標準和程序； (2)內(nèi)部審計人員的職業(yè)資格(包括專業(yè)證書)、．教育水平和與其職責相關(guān)的專業(yè)經(jīng)驗； (3)內(nèi)部審計人員接受培訓的深度和廣度，包括參加正式課程和研討會的頻率、在職培訓的性質(zhì)和相關(guān)工作領(lǐng)域的實踐經(jīng)驗； (4)是否存在衡量內(nèi)部審計人員工作表現(xiàn)的標準，被審計單位對內(nèi)部審計人員工作表現(xiàn)的考核評價； (5)內(nèi)部審計的計劃及程序，包括內(nèi)部審計人員對重要事項的關(guān)注、對以前年度審計結(jié)果的考慮以及在內(nèi)部審計人員的檢查下被審計單位經(jīng)營和發(fā)展情況； (6)被審計單位對內(nèi)部審計進行監(jiān)督的人員對內(nèi)部審計人員的監(jiān)督和檢查的程度和適當性，包括監(jiān)督人員對審計計劃和程序、工作進度監(jiān)控以及內(nèi)部審計工作結(jié)果和報告審閱的參與程度； (7)內(nèi)部審計人員工作底稿的完整性和質(zhì)量，包括支持工作結(jié)論的文檔的完整性及質(zhì)量，以及是否出具工作報告或整改建議。 通過向管理層和內(nèi)部審計人員詢問、利用以前與內(nèi)部審計人員的接觸和共同工作的體會、審閱員工檔案、審閱內(nèi)部審計人員工作底稿和報告的充分性和技術(shù)方面的準確性、與其探討審計方法和問題以及檢查內(nèi)部審計人員的建議是否被采納等方式獲得。2. 評價內(nèi)部審計人員的客觀性 注冊會計師一般應(yīng)在審計計劃階段考慮或更新對內(nèi)部審計人員客觀性的評價，評價時可以從以下方面來考慮： ( 1 )內(nèi)部審計人員直接匯報對象的級別，以及此人是否獨立于被審計的活動； (2)內(nèi)部審計人員直接匯報對象是否具備足夠高的地位以保證內(nèi)部審計覆蓋足夠的審計范圍并且能夠?qū)?nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)的問題和建議給予充分的考慮和實施； (3)內(nèi)部審計人員能夠接近最高管理層和董事會的程度，被審計單位高級管理人員和董事會對內(nèi)部審計活動的參與程度，董事會或?qū)徲嬑瘑T會對內(nèi)部審計人員的雇傭決定的影響程度； (4)內(nèi)部審計人員審核被審計單位運營的權(quán)力以及該權(quán)力履行的程度； (5)內(nèi)部審計人員相對被審計單位經(jīng)營活動而言的獨立性 (如果內(nèi)部審計人員在運營方面作出決定或處理之后將要進行審計，內(nèi)部審計人員的判斷將不夠客觀)； (6)內(nèi)部審計人員對測試對象保持客觀性的政策規(guī)定； (7)防止內(nèi)部審計人員對與自已有關(guān)聯(lián)關(guān)系的人員擔任的重要或?qū)?nèi)都控制敏感的職位進行審計或執(zhí)行控制測試的政策規(guī)定； (8)防止內(nèi)部審計人員對其近期所從事或?qū)⒁恢概捎善湄撠焹?nèi)部控制領(lǐng)