【正文】 只有其中的 90％以原持有的對 B企 業(yè)股權換取了 A公司增發(fā)的普通股。 A公司應發(fā)行的普通股股數(shù)為 1 620萬股(90090％ 2)。企業(yè)合并后， B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權比例為 51． 92％ (1 620／ 3 120)。通過假定 B企業(yè)向 A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合 并后主體享有同樣的股權比例，在計算 B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權的因素，故 B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為 750萬股(90090％ 247。51． 92％ 90090％ )， B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為 30 000萬元 [(1 560—810)40] ， B企業(yè)未參與股權交換的股東擁有 B企業(yè)的股份為 10％，享有 B企業(yè)合并前凈資產的份額為 6 000萬元，在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。 67n (二 )非上市公司購買上市公司股權實現(xiàn)間接上市的會計處理n 非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區(qū)別以下情況處理：n 1．交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產等不構成業(yè)務的資產或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。n 2．交易發(fā)生時，上市公司保留的資產、負債構成業(yè)務的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。 業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經(jīng)營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經(jīng)濟利益。有關資產或資產、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業(yè)務。對于取得的資產、負債組合是否構成業(yè)務，應當由企業(yè)結合實際情況進行判斷。 非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司在其個別財務報表中應當按照本教材第四章的原則確定取得資產的人賬價值。上市公司的前期比較個別報表應為其自身個別報表。 68（五）購買子公司少數(shù)股權的處理 企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理： （一）母公司個別財務報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資，應當按照 《 企業(yè)會計準則第 2號 —— 長期股權投資 》 第四條的規(guī)定，確定長期股權投資的入賬價值。 （二）在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日 (或合并日 )開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日 (或合并日 )開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積 (資本溢價或股本溢價 )，資本公積 (資本溢價或股本溢價 )的余額不足沖減的，調整留存收益。69　 【 例 245】 A公司于 205年 12月 29日以 20220萬元取得對 B公司 70%的股權，能夠對 B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 206年 l2月 25日， A公司又出資 7500萬元自 B公司的其他股東處取得 B公司20%的股權。本例中 A公司與 B公司的少數(shù)股東在相關交易前不存在任何關聯(lián)方關系。 （ 1） 205年 12月 29日， A公司在取得 B公司 70%股權時， B公司可辨認凈資產公允價值總額為 25000萬元。 （ 2） 206年 12月 25日， B公司有關資產、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額 (對母公司的價值 )如下表所示。70B公司的 賬 面價值B公司 資產 、 負債 自 購買 日開始持續(xù)計 算的金 額（ 對 母公司的價 值 ）存 貨 1250 1250應 收款 項 6250 6250固定 資產 10000 11500無形 資產 2022 3000其他 資產 5500 8000應 付款 項 1500 1500其他 負債 1000 1000凈資產 22500 2750071 分析： A公司對 B公司長期股權投資的成本 205年 12月 29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日， A公司取得對 B公司長期股權投資的成本為 20220萬元。 206年 12月 25日， A公司在進一步取得 B公司 20%的少數(shù)股權時，支付價款 7500萬元。 該項長期股權投資在 206年 12月 25日的賬面余額為 27500萬元。 （ 1）商譽的計算 A公司取得對 B公司 70%股權時產生的商譽 =202202500070%=2500(萬元 ) 在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為 2500萬元。72（ 2）所有者權益的調整 合并財務報表中， B公司的有關資產、負債應以其對母公司 A的價值進行合并，即與新取得的 20%股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額 =2750020%=5500（萬元）。 因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本 7500萬元與按照新取得的股權比例 (20%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額 5500萬元之間的差額 2022萬元，在合并資產負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價 )，在資本公積 (資本溢價或股本溢價 )的金額不足沖減的情況下，調整留存收益 (盈余公積和未分配利潤 )。 借：資本公積 — 資本溢價 2022 貸：長期股權投資 202273六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理n 企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留n 對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區(qū)別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理： (一 )從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計人處置投資當期母公司的個別利潤表。 (二 )在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款 (或對價的公允價值 )與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益 (資本公積 —— 資本溢價或股本溢價 )，資本公積(資本溢價或股本溢價 )的余額不足沖減的，應當調整留存收益。74n 【 例 24—7 】 甲公司于 207年 2月 20日取得乙公司 80％股權，成本為 8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為 9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應稅合并。n 209年 1月 2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的 25％對外出售，取得價款 2 600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其 80％股權之日持續(xù)計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產總額為 12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產經(jīng)營決策。n 本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，甲公司應當分別個別財務報表和合并財務報表進行處理：75 1. 甲公司個別財務報表 借：銀行存款 26 000 000 貸：長期股權投資 21 500 000 投資收益 4 500 000 2．甲公司合并財務報表 出售股權交易日，在甲公司合并財務報表中，出售乙公司股權取得的價款 2 600萬元與所處置股權相對應乙公司凈資產 2 400萬元之間的差額應當調整增加合并資產負債表中的資本公積。76七、被購買方的會計處理 非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記資產、負債的賬面價值。77n [例題 2單選題 ]同一控制下的吸收合并，合并中取得的資產、負債應（?。??！　?　　 　　 賬，負債按公允價值入賬　　 ，負債按在被合并方的原賬面價值入賬78n [例題 3單選題 ]按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并在購買日一般應編制（?。?。　　 　　 　　 　　 79n [例題 4多選題 ]非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本包括（　）?！　?　　 的公允價值　　 在購買日的公允價值　　 在購買日的公允價值　　 80n [例題 5多選題 ]非同一控制下的企業(yè)合并中企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額的處理中，下列說法正確的有（　）?！　?，購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認商譽　　 ，購買方在合并財務報表中列示商譽　　 ，購買方在其賬簿及合并財務報表中應確認商譽　　 ，購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認商譽　　 ，購買方在合并財務報表中應列示商譽81