【正文】 控制規(guī)范 — 基本規(guī)范》基本上奠定了我國的內(nèi)部控制體系的基本框架。該規(guī)范的基本目標(biāo)包括：規(guī)范單位會計(jì)行為，保證會計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)、完整；堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。不難發(fā)現(xiàn)，《基本規(guī)范》并沒有將經(jīng)營的效率與效果包含在內(nèi)，而只是會計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)?！痘疽?guī)范》的目標(biāo)表明：它所設(shè)的內(nèi)部控制是為國家或主要是為社會服務(wù)的，而不是以企業(yè)健康的可持續(xù)發(fā)展為定位出發(fā)點(diǎn)，它忽視了 企業(yè)的真正需要 — 提高經(jīng)營的效率與效果，而代之以政策的要求。為什么外國的內(nèi)部控制報(bào)告可以改進(jìn)內(nèi)部控制，而我國的內(nèi)部控制報(bào)告卻流于形式，出發(fā)點(diǎn)的不同恐怕是最根本的原因。作為組織內(nèi)的一部分，內(nèi)部控制體系必須為公司增加價(jià)值，否則就沒有存在的必要，因?yàn)樗暳似髽I(yè)追求利潤的根本目標(biāo)。 重視內(nèi)部控制的建立而輕視其執(zhí)行。目前對內(nèi)部控制的評價(jià)主要是通過審計(jì)來進(jìn)行的。然而，無論是傳統(tǒng)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)都是一種事后評價(jià)，其目的是了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性。也就是說，審計(jì)導(dǎo)向下的內(nèi) 部控制可能和企業(yè)的業(yè)務(wù)活動發(fā)生分離，分離的后果將導(dǎo)致評價(jià)的對象是企業(yè)的程序文件、資料和作業(yè)結(jié)果，而不是具體的業(yè)務(wù)活動。所以，評價(jià)其實(shí)是一種“倒推法”，它會導(dǎo)致企業(yè)為應(yīng)付評價(jià)而重流程、輕執(zhí)行。如中航油公司聘請國際四大會計(jì)師事務(wù)所之一的安永會計(jì)師事務(wù)所為其制定了一套完美的內(nèi)部控制制度 — 《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊》，在該手冊中規(guī)定：損失超過 50萬美元，必須報(bào)告董事會，并立即采取止損措施等。然而在陳久霖處理期貨頭寸的過程中，這些規(guī)定的流程成為形式，設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)管理體系并沒有發(fā)揮任何作用。 內(nèi)部控制缺乏執(zhí)行主體。企業(yè)從本質(zhì) 上講是一個(gè)特殊的“人類社區(qū)”，但我國現(xiàn)行的內(nèi)部控制體系卻忽視了這個(gè)重要的因素。 COSO 報(bào)告明確指出了內(nèi)部控制的實(shí)施主體是“董事會、經(jīng)理層和其他員工”，而我國的《基本規(guī)范》沒有指出具體的實(shí)施主體，只是在“第五條”提到“單位負(fù)責(zé)人對本單位內(nèi)部會計(jì)控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”，似乎會計(jì)人員是內(nèi)部控制的當(dāng)然人員，這很容易給員工造成“只有會計(jì)人員才需要懂內(nèi)部控制”或“只有老總才負(fù)責(zé)”的錯(cuò)覺，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制制度缺乏執(zhí)行主體，責(zé)任模糊，流于形式。 （四）懲罰機(jī)制弱化 制度是靠人去執(zhí)行的，而人又都是經(jīng)濟(jì) 人，搭便車和機(jī)會主義行為是經(jīng)濟(jì)人行為的兩大特征，個(gè)人為了私利而行動是人類行為的基本前提。人類創(chuàng)造了制度來限制經(jīng)濟(jì)人搭便車和機(jī)會主義行為，激發(fā)人類做出利于主體的行為。內(nèi)部控制制度和其他一切制度一樣，依賴于嚴(yán)格的懲罰機(jī)制才能得以有效的貫徹執(zhí)行，否則內(nèi)部控制制度就可能流于形式。我國許多上市公司雖然內(nèi)部控制的各種制度和措施非常齊全，卻仍然大量的存在會計(jì)信息嚴(yán)重失真、管理者貪污腐化的現(xiàn)象；訂立的內(nèi)部控制制度僅僅是一種擺設(shè)，有其形無其實(shí)，失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。注冊會計(jì)師在對企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試，認(rèn)為健全、有效后 ，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)仍然面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)。如在中航油事件中，中航油（新加坡）股份有限公司總裁陳久霖在給公司造成 億美元的損失后，仍然可領(lǐng)取年薪和獎金，這已經(jīng)能說明一些問題。 提高 企業(yè)內(nèi)部控制效率與效果的措施 （一）進(jìn)行產(chǎn)權(quán)改革并優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu) 產(chǎn)權(quán)改革，就是要界定產(chǎn)權(quán)，明確產(chǎn)權(quán)，改變國有企業(yè)投資主體缺位的現(xiàn)象；健全和完善法人治理結(jié)構(gòu)，按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，使董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理各司其職，盡量杜絕董事長和總經(jīng)理由一人擔(dān)任的情況發(fā)生，建立兩者之間的權(quán)利制衡關(guān)系；實(shí)行獨(dú)立董事制度，對 現(xiàn)有董事會結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，增加外部董事的數(shù)量，特別是專業(yè)知識扎實(shí)、工作經(jīng)驗(yàn)豐富 且有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事，充分發(fā)揮其監(jiān)督、制衡和決策的作用。優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，就是要降低國有股的比重，提高法人股和流通股的比重。目前正在進(jìn)行的股權(quán)分置改革，就是為了改變“一股獨(dú)大”的狀況。由于個(gè)人投資者一般不愿意進(jìn)行直接監(jiān)督，所以應(yīng)培育機(jī)構(gòu)投資者，并且國家應(yīng)創(chuàng)造條件，給予政策、法律方面的支持以設(shè)法提高機(jī)構(gòu)投資者持股比例。同時(shí)要進(jìn)行制度創(chuàng)新，創(chuàng)造有效的激勵(lì)與約束機(jī)制，促進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者加強(qiáng)自身的治理并積極參與對投資公司的經(jīng)營監(jiān)督。 還可以考慮將銀行作為機(jī)構(gòu)投資者進(jìn)入股東會，銀行可以利用貸款和企業(yè)在銀行開設(shè)的帳戶及時(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，擁有監(jiān)督上的信息優(yōu)勢和便利條件。 （二）建立內(nèi)部控制制度與公司治理結(jié)構(gòu)相關(guān)聯(lián)的結(jié)構(gòu) 在公司制企業(yè)的管理上，公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)需要一并考慮。建立公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度相互關(guān)聯(lián)的共時(shí)結(jié)構(gòu)，既是提高內(nèi)部控制效果的根本途徑，也是提高公司治理效率的有效手段。否則，如果公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度內(nèi)容上缺乏關(guān)聯(lián)，或時(shí)間上相互滯后，都會使公司治理和內(nèi)部控制的目標(biāo)落空。內(nèi)部控制制度與公 司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)聯(lián)結(jié)構(gòu)有如下特點(diǎn)： 實(shí)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的有效鏈接，即把兩者結(jié)合在一起進(jìn)行控制；全空域、分層級控制，在公司中建立上能至頂、下能到底、左右到邊的全空域控制與激勵(lì)系統(tǒng)。在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)解決對董事會和總經(jīng)理的控制、監(jiān)督和激勵(lì)；通過委托代理合約實(shí)現(xiàn)公司控制權(quán)的轉(zhuǎn)移；通過工資合約、收入分配合約對受托者進(jìn)行激勵(lì)；通過股東大會、監(jiān)事會實(shí)現(xiàn)對董事會和總經(jīng)理的監(jiān)督與控制。上述控制主要是圍繞決策權(quán)進(jìn)行的，目的是保證公司決策權(quán)行使的合理性和效率，抑制受托者在決策程序中的機(jī)會主義動機(jī)，避免出現(xiàn)決策 失誤，防范那些損害股東及企業(yè)相關(guān)者利益的方案出現(xiàn)。在內(nèi)部控制的框架下解決對總經(jīng)理以下的業(yè)務(wù)執(zhí)行部門和崗位的控制和激勵(lì)問題。 通過公司內(nèi)部的崗位設(shè)置、人員配備、工作程序和行為手冊的制訂，解決業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)中存在的機(jī)會主義行為。這種控制是圍繞著執(zhí)行權(quán)展開的，其直接目的有兩個(gè)：一是保證董事會的決策能得到徹底地貫徹執(zhí)行；二是通過不相容崗位的分離：審批與執(zhí)行、檢查與記錄、復(fù)核與盤點(diǎn)等方法防范業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中可能存在的損害企業(yè)資產(chǎn)安全、信息真實(shí)性和經(jīng)濟(jì)效益的行為發(fā)生。建立全覆蓋式連貫一體的監(jiān)督鏈，即建立股東大會、 監(jiān)事會（其他利益關(guān)系人相機(jī)參與）→董事會→總經(jīng)理→部門經(jīng)理→崗位負(fù)責(zé)人→業(yè)務(wù)執(zhí)行人自上而下、從外到里的監(jiān)督鏈，實(shí)現(xiàn)對不良行為的全過程監(jiān)管。 （三）建立完善的內(nèi)部控制體系 建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度。 2022 年 7 月， COSO 委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》文稿，總結(jié)了 COSO 十年來的成果，將內(nèi)部控制納入風(fēng)險(xiǎn)管理，并視為企業(yè)管理過程的重要組成部分。與原 COSO 報(bào)告相比，它考慮了企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要性，為內(nèi)部控制設(shè)定了四大目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和遵循目標(biāo)，并認(rèn)為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理由內(nèi)部環(huán)境 、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控等八大要素組成。除了將控制環(huán)境進(jìn)一步明確為內(nèi)部環(huán)境外，新增的目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別和風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)等三要素則更加突出地體現(xiàn)了內(nèi)部控制在戰(zhàn)略管理和風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的趨勢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制將迎合企業(yè)的最新需求，從而使企業(yè)樂于采納。只有當(dāng)企業(yè)有了真正的動力以后，內(nèi)部控制制度的實(shí)施才能變得富有效率和效果，才能為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展從戰(zhàn)略層面上貢獻(xiàn)力量。 把“以人為本”作為提高內(nèi)部控制效率的核心。關(guān)注組織中人的行為，其實(shí)就是在了解企業(yè)的行為特征。內(nèi)部控制自 然不應(yīng)忽視這一因素，因?yàn)槿说哪芰Α⒌赖滤街苯佑绊懼髽I(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施效率。盡管不同層次的員工的影響力不同，但我們并不能確定哪些影響力大，哪些影響力小，因?yàn)檫@些并不能明確區(qū)分。一個(gè)有能力且講道德的人，可以大大節(jié)約企業(yè)內(nèi)委托 — 代理關(guān)系中的監(jiān)督成本，而低的監(jiān)督成本與高的內(nèi)部控制效率是正相關(guān)的。所以，首先對董事會、管理人員和一般員工進(jìn)行教育、培訓(xùn)，打造堅(jiān)實(shí)的關(guān)于人的控制環(huán)境是獲得內(nèi)部控制高績效的先決條件。 （四）實(shí)行嚴(yán)格的問責(zé)制 問責(zé)制就是在某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動中針對相應(yīng)的權(quán)力明確相應(yīng)的責(zé)任。有權(quán)力就應(yīng)有 相對應(yīng)的責(zé)任，并對相應(yīng)的責(zé)任履行進(jìn)行嚴(yán)格的科學(xué)考核，及時(shí)察覺失責(zé)行為，依據(jù)相應(yīng)的失責(zé)度量對當(dāng)事人的追究和懲罰，靠“問”的制度化來保證“權(quán)責(zé)對等”實(shí)現(xiàn)的一種機(jī)制。內(nèi)部控制制度中建立嚴(yán)格科學(xué)的問責(zé)制，對失責(zé)進(jìn)行懲罰，并嚴(yán)格執(zhí)行，可以增加內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動各方逃避義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)各方互利合作的可能和績效，促使內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施。問責(zé)制作為一種懲罰機(jī)制是保障內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的基石，應(yīng)對內(nèi)部控制中涉及的所有崗位和責(zé)任人（包括總經(jīng)理、總裁等）都要明確責(zé)任和問責(zé)機(jī)制，這樣必將提高公司領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的重視程度，提高內(nèi)部控 制制度落實(shí)的深度、廣度和效度。 結(jié)束語 企業(yè)內(nèi)部控制是提高企業(yè)運(yùn)營效率與效果，保障企業(yè)依法經(jīng)營、會計(jì)信息真實(shí)可靠、資產(chǎn)安全完整的活動，是現(xiàn)代企業(yè)制度的根本要求。隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程加速，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也逐漸加大。企業(yè)為了減少經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，在激烈的競爭中立于不敗之地，必須加強(qiáng)約束、規(guī)范企業(yè)管理行為，完善內(nèi)部控制體系，從而有利于資產(chǎn)安全、完整，保證經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況真實(shí)、可靠，提高經(jīng)營管理的效率和經(jīng)濟(jì)效益。