【正文】 減值測(cè)試 。 ? 已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。 以商業(yè)銀行貸款為例，商業(yè)銀行進(jìn)行貸款減值測(cè)試時(shí)，可以根據(jù)自身管理水平和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，確定單項(xiàng)金額重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以將本金大于或等于一定金額的貸款作為單項(xiàng)金額重大的貸款，此標(biāo)準(zhǔn)以下的貸款屬于單項(xiàng)非重大的貸款。 對(duì)單項(xiàng)金額重大的貸款，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試；對(duì)單項(xiàng)金額不重大的貸款，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或?qū)⑵浒诰哂蓄愃菩庞蔑L(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的貸款，也應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。單項(xiàng)金額重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不能隨意變更。 對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。分錄： 借 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸 資產(chǎn)減值損失 ? 外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。 例： 2022年 1月 1日， A公司以 4900萬(wàn)元購(gòu)買了B企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的 5年期債券 5000萬(wàn)元，票面年利率 10％。 A公司將其劃分為持有至到期投資，初始確認(rèn)該投資時(shí)確定的實(shí)際利率為 ％。2022年 12月 31日，有客觀證據(jù)表明 B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難， A公司據(jù)此認(rèn)定對(duì) B企業(yè)的債券投資發(fā)生了減值，并預(yù)期 2022年 12月 31日將收到利息 500萬(wàn)元，但到 2022年 12月 31日，預(yù)期只能收到本金 2500萬(wàn)元。公司應(yīng)如何進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理？ 1月 1日取得債券 借 持有至到期投資－成本 5000 貸 銀行存款 4900 持有至到期投資－利息調(diào)整 100 12月 31日計(jì)息 借 應(yīng)收利息 500 持有至到期投資－利息調(diào)整 貸 投資收益 收到利息時(shí) 借 銀行存款 500 貸 應(yīng)收利息 500 12月 31日計(jì)息 借 應(yīng)收利息 500 持有至到期投資－利息調(diào)整 貸 投資收益 收到利息時(shí) 借 銀行存款 500 貸 應(yīng)收利息 500 4. 2022年 12月 31日計(jì)息 借 應(yīng)收利息 500 持有至到期投資－利息調(diào)整 貸 投資收益 收到利息時(shí) 借 銀行存款 500 貸 應(yīng)收利息 500 12月 31日計(jì)息后持有至到期投資的攤余成本為 。 2022年 12月 31日結(jié)息后持有至到期投資的現(xiàn)值為 元。 則應(yīng)確認(rèn)減值損失 － ＝ （萬(wàn)元） 分錄為： 借 資產(chǎn)減值損失 貸 持有至到期投資減值準(zhǔn)備－ B公司 ? （二）可供出售金融資產(chǎn) ? 1．可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)， 原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 賬務(wù)處理： ? 借 資產(chǎn)減值損失 （按總的累計(jì)損失） ? 貸 資本公積－其他資本公積 （ 原直接計(jì)入所有者權(quán) 益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失） ? 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) （ 累計(jì)損失超 過(guò)原來(lái)計(jì)入所有者權(quán)益中公允價(jià)值變動(dòng)部分） ? 注：正常的公允價(jià)值變動(dòng)不要計(jì)提減值準(zhǔn)備，這一變動(dòng)的賬務(wù)處理是： ? 借 資本公積－其他資本公積 ? 貸 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) ? 只有在確鑿證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)（從下跌幅度和下跌的持續(xù)性來(lái)判斷），才計(jì)提減值準(zhǔn)備。 ? 在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 2．減值可否轉(zhuǎn)回？ （ 1）對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。賬務(wù)處理： 借 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 貸 資產(chǎn)減值損失 （ 2）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，只能轉(zhuǎn)到所有者權(quán)益中去。賬務(wù)處理： 借 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 貸 資本公積－其他資本公積 但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生的減值損失不得轉(zhuǎn)回。 （ 3）減值后計(jì)算利息收入利率的確定 ? 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。 例： 05年 1月 1日， ABC公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入 MNO公司公開(kāi)發(fā)行的債券 1萬(wàn)張，每張面值 100元，票面利率 3％，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，假定 ABC公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率也為 3％。 05年 12月 31日該債券市場(chǎng)價(jià)格每張 100元。 06年 MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息， 06年 12月 31日該債券的公允價(jià)值下降到每張 80元。 ABC公司預(yù)計(jì)該債券的公允價(jià)值還會(huì)持續(xù)下跌。 07年 MNO公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)，07年末該債券的公允價(jià)值上升為每張 95元。 1月 1日購(gòu)入債券 借 可供出售金融資產(chǎn)－成本 100萬(wàn) 貸 銀行存款 100萬(wàn) 12月 31日計(jì)息 借 應(yīng)收利息 3萬(wàn) 貸 投資收益 3萬(wàn) 收到利息時(shí)： 借 銀行存款 3萬(wàn) 貸 應(yīng)收利息 3萬(wàn) 12月 31日計(jì)息 借 應(yīng)收利息 3萬(wàn) 貸 投資收益 3萬(wàn) 收到利息時(shí)： 借 銀行存款 3萬(wàn) 貸 應(yīng)收利息 3萬(wàn) 12月 31日應(yīng)確認(rèn)減值損失 借 資產(chǎn)減值損失 20萬(wàn) 貸 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 20萬(wàn) 12月 31日計(jì)提利息收入 （攤余成本 100－資產(chǎn)減值損失 20） 實(shí)際利率 3％＝ 借 應(yīng)收利息 3萬(wàn) 貸 投資收益 可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整 收到利息 借 銀行存款 3萬(wàn) 貸 應(yīng)收利息 3萬(wàn) 12月 31日應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失 ＝公允價(jià)值金額 95萬(wàn)－減值損失轉(zhuǎn)回前攤余成本 ＝ 借 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 貸 資產(chǎn)減值損失 例： A公司 07年 3月 10日購(gòu)買 B公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià) /股，包含 B公司已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利 /股，另付交易費(fèi)用 90萬(wàn)元，占 B公司表決權(quán)資本的 5％，作為可供出售金融資產(chǎn)。 07年 12月 31日，該股票每股價(jià)格 13元。 A公司預(yù)計(jì)股票下跌是暫時(shí)性的。 08年 12月 31日 B公司因違反相關(guān)政策法規(guī)受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響， B公司股票價(jià)格嚴(yán)重下挫。 08年 12月 31日 B公司股票的收盤價(jià)格為 6元 /股。 09年 12月 31日 B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)， 09年 12月 31日收盤價(jià)格為 10元 /股。 3月 10日購(gòu)買股票時(shí) 借 可供出售金融資產(chǎn)－成本 4440 應(yīng)收股利 60 貸 銀行存款 4500 12月 31日股價(jià)暫時(shí)性下跌，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng) 借 資本公積－其他資本公積 540 貸 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 540 12月 31日股價(jià)大幅下跌，計(jì)提減值 借 資產(chǎn)減值損失 2640 貸 資本公積－其他資本公積 540 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 2100 12月 31日轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失 借 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 1200 貸 資本公積－其他資本公積 1200 附錄 1：直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 例如 :甲公司為一家大型企業(yè)，作為一公司 IPO（首次公開(kāi)發(fā)行股票）時(shí)的戰(zhàn)略投資者，擬購(gòu)入 2億股股票，每股發(fā)行價(jià)為 5元，需籌集 10億元資金。如果這家公司通過(guò)發(fā)行債券籌集資金 10億元，年利率 6%，則每年利息費(fèi)用為 6000萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。 甲公司發(fā)行債券籌集資金后，用于購(gòu)買 2億股一公司普通股，作為戰(zhàn)略投資者，應(yīng)長(zhǎng)期持有，一般應(yīng)分類為可供出售金融資產(chǎn)，期末按照公允價(jià)值計(jì)量，并且把公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積。 如果該股票發(fā)行后，上市時(shí)股價(jià)為每股 8元，則甲公司股票公允價(jià)值為 16億元（ 2億股 *8），公允價(jià)值增加 6億元（ 16億 10億）。按照一般計(jì)算，將購(gòu)買股票取得的收益 6億元扣除利息費(fèi)用 ，實(shí)現(xiàn)凈收益 。但是，如果將股票作為可供出售金融資產(chǎn)，則 6億元計(jì)入資本公積，列示在資產(chǎn)負(fù)債表，而利息費(fèi)用 6000萬(wàn)元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，列示在利潤(rùn)表，利潤(rùn)表中反而虧損 6000萬(wàn)元。這就是“計(jì)量基礎(chǔ)”不同導(dǎo)致不能正確評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，為此，應(yīng)將該股票“直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，這樣利潤(rùn)表中就能反應(yīng) 。