【導(dǎo)讀】通過本章的學(xué)習(xí)，有助于稅務(wù)稽查人員正確理解和掌握稅務(wù)?；橄嚓P(guān)的法律知識(shí)，增強(qiáng)法律觀念。查工作的基本依據(jù)。這是按照法律所調(diào)整的對(duì)象不同進(jìn)行的分類。其他相關(guān)法律是指調(diào)整行政法律關(guān)系、刑事法律關(guān)系及其他。律，如《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》。實(shí)際上，許多法律既有實(shí)體內(nèi)容，又有程序內(nèi)容。特別法是對(duì)特定人、特定事，或在特定地區(qū)、特定時(shí)期。收規(guī)章、其他稅收規(guī)范性文件。我國(guó)憲法第五十六條規(guī)定，中華。人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。定的，其法律地位和法律效力次于憲法，我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中，總理簽署國(guó)務(wù)院令公布，主要形式有“條例”或“暫行條例”。目前，稅收行政法規(guī)。另外，自治地方的人民代表大會(huì)有權(quán)依照當(dāng)?shù)孛褡宓摹H在制定地范圍內(nèi)適用。規(guī)則》、《稅務(wù)代理試行辦法》等。稅收規(guī)章是稅收征管活動(dòng)的重要依據(jù)，但其法律效力較低。司法機(jī)關(guān)在參照規(guī)章時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)規(guī)章的規(guī)定是否合法。有效進(jìn)行判斷，對(duì)合法有效的規(guī)章應(yīng)當(dāng)適用。

　　

【正文】 利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動(dòng)產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。權(quán)利質(zhì)押是指以匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證提供的質(zhì)押。 （ 4）稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系 稅收優(yōu)先權(quán)是《稅收征管法》規(guī)定的保證國(guó)家稅收權(quán)益的重要措施。 《稅收征管法》第四十五條對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)作了明確的規(guī)定： “ 稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的稅收應(yīng)當(dāng)先于抵 押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。 ” 《稅收征管法》第一次在法律上確定了稅款優(yōu)先的地位，確定了稅款征收在納稅人支付各種款項(xiàng)和償還債務(wù)時(shí)的順序。 ①稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。無擔(dān)保債權(quán)是指在債權(quán)上未設(shè)置任何形式擔(dān)保的債權(quán)。按照《擔(dān)保法》的規(guī)定，擔(dān)保的方式包括保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金。保證往往是一種信用擔(dān)保，定金需要依據(jù)合同由具有給付定金義務(wù)的一方交給締約的另一方，保證和定金不便于執(zhí)行稅收優(yōu)先權(quán)，因此稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，主要是對(duì)納 稅人未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)，即納稅人沒有設(shè)定抵押、質(zhì)押或沒有被留置的財(cái)產(chǎn)，實(shí)行稅收優(yōu)先。應(yīng)注意的是，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，但法律另有規(guī)定的除外，如在破產(chǎn)程序中，職工的工資優(yōu)先于國(guó)家稅收而受到清償。 ②稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，即納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。包含兩層含義：一是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，執(zhí)行額度以納稅人應(yīng)納的稅款為限，例如在稅務(wù)機(jī) 關(guān)處置納稅人的抵押財(cái)產(chǎn)后，抵押財(cái)產(chǎn)的處置價(jià)超過納稅人的應(yīng)納稅額、滯納金和必要的處置費(fèi)用的，超出部分應(yīng)該退還納稅人，納稅人抵押的財(cái)產(chǎn)價(jià)值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人，以其他財(cái)產(chǎn)補(bǔ)足；二是欠稅的納稅人，可以以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押、其財(cái)產(chǎn)也可能被留置，但是此時(shí)的抵押、質(zhì)押等擔(dān)保物權(quán)，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對(duì)有欠稅的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其設(shè)置抵押、質(zhì)押或被留置的財(cái)產(chǎn)，有優(yōu)先處置權(quán)，以保障國(guó)家依法取得稅收收入。如某企業(yè)截止 2020 年 12 月 31 日欠稅500 萬(wàn)， 2020 年 2 月 4 日，該企業(yè)將其所 有的某價(jià)值 1000 萬(wàn)的房產(chǎn)向某商業(yè)銀行進(jìn)行抵押貸款 600 萬(wàn)， 2020 年 6 月 1 日，該企業(yè)仍然沒有支付 2020 年的 500 萬(wàn)欠稅，這時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該房產(chǎn)有優(yōu)先處置權(quán)。 ③稅收與有擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系。正常情況下稅收是不能優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)的。但是有兩點(diǎn)應(yīng)該考慮。一是納稅人依法納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅是法定的。只要納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為或者事實(shí)，納稅人就應(yīng)該履行依法納稅的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須依法履行征稅的職能，納稅人的財(cái)產(chǎn)是否設(shè)定了擔(dān)保債權(quán)不影響納稅人納稅義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅職能。二是《擔(dān)保法》規(guī)定擔(dān)保需要具備一定 的法律要件，否則就是無效的擔(dān)保，對(duì)無效的擔(dān)保當(dāng)然稅收具有優(yōu)先權(quán)。即使是有效的擔(dān)保，能否實(shí)現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)也是有前提條件的。比如，有擔(dān)保債權(quán)能否完全行使與其設(shè)定范圍有關(guān)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國(guó)擔(dān)保法若干問題的解釋》第六十九條的規(guī)定，債務(wù)人有多個(gè)普通債權(quán)人的，在清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人與其中一個(gè)債權(quán)人惡意串通，將其全部或部分財(cái)產(chǎn)抵押給該債權(quán)人，因此喪失了履行其他債務(wù)的能力，損害了其他債權(quán)人的合法權(quán)益，受損害的其他債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷該抵押行為。另外，按照《擔(dān)保法》、《中華人民共和國(guó)合同法》（以下簡(jiǎn)稱 《合同法》）等有關(guān)法律的規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)總是有一定期限的，而稅收征收權(quán)的期限往往要長(zhǎng)于擔(dān)保債權(quán)的有效期限，甚至是無限期的。 （六）《 中華人民共和國(guó) 拍賣法》 稅務(wù)稽查工作中，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人不自覺履行稅款的繳納義務(wù)、扣繳義務(wù)人不履行解繳義務(wù)或者納稅擔(dān)保人不履行納稅擔(dān)保義務(wù)時(shí)，往往會(huì)進(jìn)入稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序（不自覺履行相關(guān)義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人，以下統(tǒng)稱被執(zhí)行人）。拍賣是強(qiáng)制執(zhí)行的重要手段之一?！吨腥A人民共和國(guó)拍賣法》（以下簡(jiǎn)稱《拍賣法》）及有關(guān)法律法規(guī)對(duì)拍賣機(jī)構(gòu)、拍賣當(dāng)事人、拍賣標(biāo)的、拍賣程序等作 了嚴(yán)格的規(guī)定。為規(guī)范稅收強(qiáng)制執(zhí)行中抵稅財(cái)物的拍賣、變賣行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《 抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法 》（國(guó)家稅務(wù)總局令 2020 年第 12 號(hào)）。 《拍賣法》及有關(guān)法律法規(guī)確定了抵稅財(cái)物先拍賣、后變賣的順序。拍賣是指稅務(wù)機(jī)關(guān)將抵稅財(cái)物依法委托拍賣機(jī)構(gòu)，以公開競(jìng)價(jià)的形式，將特定財(cái)物轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價(jià)者的買賣方式。變賣是指稅務(wù)機(jī)關(guān)將抵稅財(cái)物委托商業(yè)企業(yè)代為銷售、責(zé)令納稅人限期處理或由稅務(wù)機(jī)關(guān)變價(jià)處理的買賣方式。依次順序是： （ 1）委托依法成立的拍賣機(jī)構(gòu)拍賣； （ 2）無法委托拍賣或者不適于拍賣的，可以委托當(dāng)?shù)厣虡I(yè)企業(yè)代為銷售，或者責(zé)令被執(zhí)行人限期處理； （ 3）無法委托商業(yè)企業(yè)銷售，被執(zhí)行人也無法處理的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)變價(jià)處理。 另外，國(guó)家禁止自由買賣的商品、貨物、其他財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)交由有關(guān)單位按照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格收購(gòu)。 拍賣一次流拍后，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)與被執(zhí)行人協(xié)商同意，可以將抵稅財(cái)物進(jìn)行變賣；被執(zhí)行人不同意變賣的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行第二次拍賣。不動(dòng)產(chǎn)和文物應(yīng)當(dāng)進(jìn)行第二次拍賣。第二次拍賣仍然流拍的，轉(zhuǎn)入變賣程序。 兩種情形可以直接進(jìn)入變賣程序：一是鮮活、易腐爛變質(zhì)或易失效的商品、貨物，二是 拍賣機(jī)構(gòu)不接受的抵稅財(cái)物。這樣規(guī)定有利于保護(hù)納稅人權(quán)益，減少征納雙方爭(zhēng)議，避免操作執(zhí)行的隨意性。 抵稅財(cái)物是指被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施稅收強(qiáng)制執(zhí)行而扣押、查封或者按照規(guī)定應(yīng)強(qiáng)制執(zhí)行的已設(shè)置納稅擔(dān)保物權(quán)的商品、貨物、其他財(cái)產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)權(quán)利。抵稅財(cái)物的范圍和大致價(jià)值往往在稅務(wù)機(jī)關(guān)委托拍賣機(jī)構(gòu)開始正式拍賣，或者直接進(jìn)入變賣程序以前就已經(jīng)確定，具體是： （ 1）稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類商品的市場(chǎng)價(jià)、出廠價(jià)或者評(píng)估價(jià)估算的，相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。 （ 2）個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住 房和用品，不能作為抵稅財(cái)物。機(jī)動(dòng)車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房，以及單價(jià) 5000 元以上的其他生活用品不屬于個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。 （ 3）在被執(zhí)行人無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的情況下，價(jià)值雖然超過應(yīng)納稅額但卻不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)委托拍賣機(jī)構(gòu)開始正式拍賣時(shí)，抵稅財(cái)物依次按以下三種方法確定價(jià)格： （ 1）按照市場(chǎng)價(jià)確定； （ 2）其它的通常方法確定，如出廠價(jià)等； （ 3）委托依法設(shè)立并具有相應(yīng)資質(zhì)的評(píng)估鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量鑒定和價(jià)格評(píng)估。 另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng) 與被執(zhí)行人協(xié)商確定保留價(jià)，協(xié)商不成的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照市場(chǎng)價(jià)、出廠價(jià)或者評(píng)估價(jià)確定。經(jīng)過流拍再次拍賣的，保留價(jià)應(yīng)當(dāng)不低于前次拍賣保留價(jià)的 2/3。 在變賣環(huán)節(jié)，變賣抵稅財(cái)物的價(jià)格，應(yīng)當(dāng)參照同類商品的市場(chǎng)價(jià)、出廠價(jià)遵循公平、合理、合法的原則確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與被執(zhí)行人協(xié)商是否需要請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)格評(píng)估，被執(zhí)行人認(rèn)為需要的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)委托評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，按照評(píng)估價(jià)確定變賣價(jià)格。 對(duì)有政府定價(jià)的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，由政府價(jià)格主管部門按照定價(jià)權(quán)限和范圍確定價(jià)格。對(duì)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，按照定價(jià) 權(quán)限和范圍規(guī)定的基準(zhǔn)價(jià)及其浮動(dòng)幅度確定。 經(jīng)拍賣流拍的抵稅財(cái)物，其變賣價(jià)格應(yīng)當(dāng)不低于最后一次拍賣保留價(jià)的 2/3。 抵稅財(cái)物委托商業(yè)企業(yè)代為銷售 15 日后，無法實(shí)現(xiàn)銷售的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)?shù)诙魏硕▋r(jià)格，第二次核定的價(jià)格應(yīng)當(dāng)不低于首次核定價(jià)格的 2/3。 無法委托商業(yè)企業(yè)銷售，被執(zhí)行人也無法處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行變價(jià)處理，以不低于前兩種變賣方式定價(jià)的 2/3 確定價(jià)格。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施變賣 10 日后仍沒有實(shí)現(xiàn)變賣的，稅務(wù)機(jī)關(guān)再次核定的價(jià)格不得低于首次定價(jià)的 2/3。經(jīng)過二次定價(jià)變賣仍未實(shí)現(xiàn)變賣的，以市場(chǎng)可接受的價(jià)格進(jìn)行變賣。 《拍賣法》和有關(guān)法律法規(guī)對(duì)抵稅財(cái)物的范圍和價(jià)值確定作了如上規(guī)定，目的是既保護(hù)納稅人權(quán)益、防止賤賣，又保證了執(zhí)行成功、實(shí)現(xiàn)稅款入庫(kù)。 、變賣活動(dòng)的終止 拍賣、變賣活動(dòng)的終止有以下三種情形： （ 1）拍賣、變賣實(shí)現(xiàn)，拍賣、變賣活動(dòng)自然終止； （ 2）被執(zhí)行人在拍賣、變賣實(shí)現(xiàn)前繳清了稅款、滯納金的； （ 3）抵稅財(cái)物經(jīng)鑒定、評(píng)估為不能或不適于進(jìn)行拍賣。 （七）《刑法》 稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政制裁與人民法院的刑事制裁，在性質(zhì)、內(nèi)容、嚴(yán)厲程度、適用對(duì)象、程序等方面都有很大的區(qū)別。前者打擊的是一般違法行為，后者是對(duì)危害社會(huì)主 義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的嚴(yán)重違法行為的嚴(yán)厲懲罰；前者是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的、適用的是行政法律規(guī)范，后者是由人民法院判決的、適用刑事法律規(guī)范；前者適用行政管理程序，后者則必須按照嚴(yán)格的司法程序進(jìn)行；前者的制裁措施往往是經(jīng)濟(jì)制裁，后者的制裁措施更加嚴(yán)厲，不僅有經(jīng)濟(jì)制裁，還包括限制人身自由，甚至剝奪生命。 稅務(wù)稽查工作與刑法關(guān)系密切。在稅務(wù)稽查中，一旦發(fā)現(xiàn)納稅人或扣繳義務(wù)人的稅收違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等達(dá)到《刑法》的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，涉嫌構(gòu)成犯罪的，應(yīng)按照規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送，依法追究刑事責(zé)任。如納稅人進(jìn) 行偷稅活動(dòng)，符合《刑法》規(guī)定的下列情形之一的應(yīng)予移送：一是偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上，并且偷稅數(shù)額占各稅種應(yīng)納稅總額的百分之十以上的；二是雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因偷稅受過二次以上行政處罰，又偷稅的。 稅務(wù)機(jī)關(guān)在向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，以后人民法院判處罰金時(shí)，罰款應(yīng)折抵相應(yīng)罰金。對(duì)人民檢察院不予起訴或人民法院免除刑罰的稅收違法行為人，稅務(wù)機(jī)關(guān)未作出行政處罰的，應(yīng)按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定給予相應(yīng)的行政處罰。 相關(guān)法律法規(guī)見表 23。 表 23 相關(guān)法律法規(guī)一覽表 類別 法律法規(guī)名稱 頒布時(shí)間及文號(hào) 備注 行 政 處 罰 類 中華人民共和國(guó)行政處罰法 １９９６年３月１７日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過 自１９９６年１０月１日起施行 稅務(wù)行政處罰聽證 國(guó)稅發(fā) [1996]190 號(hào) 稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實(shí)施辦法（試行） 國(guó)稅發(fā) [1996]190 號(hào) 法 律 救 濟(jì) 類 中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法 1999年 4月 29日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議通過 自 1999 年10月 1日起施行 中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例 中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第 499 號(hào) 自 2020年 8月 1 日起施行 稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行） 自 2020年 5月 1 日起施行 中華人民共和國(guó)行政訴訟法 1989 年 4 月 4 第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過 自 1990 年10月 1日起施行 最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》若干問題的解釋 2020 年 3 月 10 日 最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 法釋 [2020 ]２１號(hào) 中華人民共和國(guó)國(guó)家賠償法 中華人民共和國(guó) 1994年第二十三號(hào)主席令 自 1995 年 1月 1 日起施行 國(guó)家賠償費(fèi)用管理辦法 中華人民 共和國(guó) 1995 年第171 號(hào)國(guó)務(wù)院令 自 1995 年 1月 25 日起施行 刑 中華人民共和國(guó)刑法 中華人民共和國(guó)主席令 1997年第八十三號(hào) 自 1997 年 10月 1 日 起施行 法 類 最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋 法釋 [2020 ]３３號(hào) 2020 年 11月 4 日最高人民法院審判委員會(huì)第1254 次會(huì)議通過） 拍 賣 擔(dān) 保 類 中華人民共和國(guó)拍賣法 抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法 國(guó)家稅務(wù)總局令第 12號(hào) 自 2020 年7 月 1 日起施行 中華人民共和國(guó) 擔(dān)保法 中華人民共和國(guó)主席 令 1995年 (第五十號(hào) ) 納稅擔(dān)保試行辦法 國(guó)家稅務(wù)總局令 2020年第 11號(hào) 自 2020年 7月 1 日起施行 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施有關(guān)問題的通知 國(guó)稅發(fā)〔 2020〕 24 號(hào) 第三節(jié) 稅收違法行為 一、稅收違法行為概述 稅收法律責(zé)任以稅收違法行為為前提，沒有稅收違法行為，就沒有稅收法律責(zé)任的承擔(dān)。稅收違法行為不僅包括納稅主體的違法行為，還包括 征稅主體的違法行為。 本節(jié)從稅務(wù)稽查的實(shí)際出發(fā)，重點(diǎn)講述納稅主體的稅收 違法行為及法律責(zé)任。 （一）稅收違法行為的概念 稅收違法行為是指稅 收法律關(guān)系主體（以下簡(jiǎn)稱稅收主體）違反稅收法律規(guī)范，侵害了