【正文】 序的嚴重違法行為的嚴厲懲罰；前者是稅務機關作出的、適用的是行政法律規(guī)范，后者是由人民法院判決的、適用刑事法律規(guī)范；前者適用行政管理程序，后者則必須按照嚴格的司法程序進行；前者的制裁措施往往是經(jīng)濟制裁，后者的制裁措施更加嚴厲，不僅有經(jīng)濟制裁，還包括限制人身自由，甚至剝奪生命。稅務稽查工作與刑法關系密切。在稅務稽查中，一旦發(fā)現(xiàn)納稅人或扣繳義務人的稅收違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等達到《刑法》的規(guī)定標準，涉嫌構(gòu)成犯罪的，應按照規(guī)定向公安機關移送，依法追究刑事責任。如納稅人進行偷稅活動，符合《刑法》規(guī)定的下列情形之一的應予移送：一是偷稅數(shù)額在一萬元以上，并且偷稅數(shù)額占各稅種應納稅總額的百分之十以上的；二是雖未達到上述數(shù)額標準，但因偷稅受過二次以上行政處罰，又偷稅的。稅務機關在向公安機關移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當事人罰款的，以后人民法院判處罰金時，罰款應折抵相應罰金。對人民檢察院不予起訴或人民法院免除刑罰的稅收違法行為人，稅務機關未作出行政處罰的，應按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定給予相應的行政處罰。相關法律法規(guī)見表23。表23相關法律法規(guī)一覽表類別法律法規(guī)名稱頒布時間及文號備注行政處罰類中華人民共和國行政處罰法１９９６年３月１７日第八屆全國人民代表大會第四次會議通過自１９９６年１０月１日起施行稅務行政處罰聽證國稅發(fā)[1996]190號稅務案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實施辦法（試行）國稅發(fā)[1996]190號法律救濟類中華人民共和國行政復議法1999年4月29日第九屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過自1999年10月1日起施行中華人民共和國行政復議法實施條例中華人民共和國國務院令第499號自2007年8月1日起施行稅務行政復議規(guī)則（暫行）自2004年5月1日起施行中華人民共和國行政訴訟法1989年4月4第七屆全國人民代表大會第二次會議通過自1990年10月1日起施行最高人民法院關于執(zhí)行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋2000年3月10日最高人民法院關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定法釋[２００２]２１號中華人民共和國國家賠償法中華人民共和國1994年第二十三號主席令自1995年1月1日起施行國家賠償費用管理辦法中華人民共和國1995年第171號國務院令自1995年1月25日起施行刑法類中華人民共和國刑法中華人民共和國主席令1997年第八十三號自1997年10月1日 起施行最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋法釋[２００２]３３號2002年11月4日最高人民法院審判委員會第1254次會議通過）拍賣擔保類中華人民共和國拍賣法抵稅財物拍賣、變賣試行辦法國家稅務總局令第12號自 2005年7月1日起施行中華人民共和國擔保法中華人民共和國主席令1995年 (第五十號)納稅擔保試行辦法國家稅務總局令2005年第11號自2005年7月1日起施行國家稅務總局關于稅務機關實施稅收保全措施有關問題的通知國稅發(fā)〔2007〕24號第三節(jié) 稅收違法行為一、稅收違法行為概述稅收法律責任以稅收違法行為為前提，沒有稅收違法行為，就沒有稅收法律責任的承擔。稅收違法行為不僅包括納稅主體的違法行為，還包括征稅主體的違法行為。本節(jié)從稅務稽查的實際出發(fā)，重點講述納稅主體的稅收違法行為及法律責任。（一）稅收違法行為的概念稅收違法行為是指稅收法律關系主體（以下簡稱稅收主體）違反稅收法律規(guī)范，侵害了為稅法保護的稅收關系并應承擔某種法律后果的行為。在稅收實踐中，不可避免地經(jīng)常發(fā)生各種侵犯稅收權(quán)利、違反稅收義務的違法行為以及由此引起的糾紛。如果對此處理不及時，或者方法不適當，不僅使稅收主體的合法權(quán)益得不到切實保護，而且還會使矛盾激化。因此全面把握稅收違法行為的特點、構(gòu)成等，對于正確理解行為性質(zhì)、適用稅收法律法規(guī)具有十分重要的作用。（二）稅收違法行為的特點主體是法律行為的根本要素。人們通常把稅收違法行為的主體解釋為違法行為的實施者，即行為中權(quán)利的享有者或義務的承擔者，或者享有權(quán)利并承擔義務的人或組織。稅收違法行為的主體不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如委托征稅主體、協(xié)助征稅主體、稅務代理人等。稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規(guī)范，侵害了為稅法保護的稅收關系的行為。即稅收主體必須實施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規(guī)范是稅法，侵害了稅法所保護的法律關系。稅收違法行為主要包括：（1）不法作為，即依照稅法的禁止性規(guī)范，稅收主體有不作為的義務，但違反該義務而作為。如納稅人違反稅法規(guī)定，使用假發(fā)票的行為。（2）違法不作為。即依照稅法的命令性規(guī)范，稅收主體有作為的義務，但忽略而不作為。如納稅人依照稅法規(guī)定，有主動申報繳納應繳稅款的行為，但其違法不進行申報納稅的行為。（3）不當作為。即稅收主體行使權(quán)利或履行義務中，采用了不適當?shù)姆绞?，這類行為往往不是全部而是部分違法。如稅務稽查人員在實施稅收保全措施時，對當事人的生活必需品也采取了保全措施，依稅法規(guī)定這就是應該糾正的不當作為。法律后果是稅收違法行為特有的內(nèi)在形態(tài)，是稅收違法行為本質(zhì)的表現(xiàn)，而且就是稅收違法行為本身，所以稅收主體既不能否認也不能輕視其后果。世界上不存在無結(jié)果的行為，實施了稅收違法行為就要承擔某種不利的稅法上的法律后果，就要追究違法主體的行政責任或刑事責任。比如，納稅人實施了偷稅的行為，就會造成不繳或少繳稅款的特定法律后果，因此其要依照稅法規(guī)定對自己的違法行為承擔相對應的法律后果。（三）稅收違法行為的分類這是根據(jù)實施稅收違法行為的主體類型所作的分類。征稅主體的違法行為，即征稅機關和其他行使征稅權(quán)的組織實施的違法征稅行為。其具體內(nèi)容又可分為征稅越權(quán)、征稅濫用職權(quán)、征稅侵權(quán)、適用法律錯誤、程序違法等。如在稅務稽查過程中，稽查人員與被查對象有利害關系，足以影響案件查處，但卻不申請回避，該稽查人員的行為就是違反了稅法規(guī)定的行為。納稅主體的違法行為是納稅人和其他納稅主體實施的不履行法定的稅法義務，侵害國家稅收管理秩序的行為。其主要又可分為違反稅款征收制度的行為和違反稅收管理制度的行為兩類。違反稅款征收制度的行為，是指納稅主體違反稅款申報繳納義務，直接侵害國家稅收債權(quán)的行為，如偷稅、騙稅、欠稅、抗稅等。違反稅收管理制度的行為，是指納稅主體違反有關稅務登記、賬薄憑證管理、發(fā)票管理等稅法規(guī)定的協(xié)力義務，妨礙了國家稅收征收權(quán)的正常行使，通常不以直接發(fā)生應納稅款的減少為結(jié)果要件的行為，如未依法設置或保管賬薄、未按期辦理納稅申報等。這是根據(jù)稅收違法行為的性質(zhì)所作的分類。稅收實體違法行為又稱為實質(zhì)上的稅收違法行為，是稅收主體違反稅法規(guī)定的實體權(quán)利義務的行為。對征稅主體來說，主要是違法多征、少征或越權(quán)開征、停征稅收；對納稅主體來說，主要是實施各種逃避納稅義務的行為。稅收程序違法行為又稱為形式上的稅收違法行為，是指稅收主體違反法定的稅收程序，即違反了法定的征納行為必須遵循的方式、步驟、時限和順序的行為。如稅務稽查人員認為自己與被查對象比較熟悉，而未出示稅務檢查證和《稅務檢查通知書》，要求對被查對象實施檢查的行為，就嚴重違反了稅法的規(guī)定。這是根據(jù)稅收違法行為的對象所作的分類。抽象稅收違法行為是指與稅收相關的機關制定稅收法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的行為違法，包括主體違法、形式和程序違法、內(nèi)容違法等。例如，部分地區(qū)的市、縣政府為了招商引資的需要，違反法律法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅以及其他同稅收法律法規(guī)相抵觸的決定的行為，即屬于抽象違法行為。具體稅收違法行為是指稅收主體在進行各種具體征納活動時的行為違法，這是稅收違法行為中最常見、最主要的類型，大量的存在于稅收征納的各個環(huán)節(jié)。二、稅收違法行為的構(gòu)成要件構(gòu)成要件是“法律構(gòu)成要件”的簡稱，傳統(tǒng)理論認為其是一定法律效果發(fā)生的前提條件。在稅收理論上，稅收違法行為有狹義和廣義之分。狹義上的稅收違法行為是指稅收行政違法行為，廣義上的稅收違法行為還包括稅收犯罪行為。認定某一行為是否為稅收違法行為，關鍵看其是否具備法定的構(gòu)成要件。稅收行政違法行為和稅收犯罪行為的構(gòu)成要件是不同的。（一）稅收行政違法行為的構(gòu)成要件稅收違法行為實際上就是稅收主體不履行法定義務的行為。因此，稅收主體具有相關的法定義務是稅收違法行為的前提。對征稅主體而言要具有依法征稅的職責，對納稅主體而言要具有依法足額及時繳納稅款的義務，沒有這些職責和義務，就無所謂失職或違法。比如，在稅務檢查過程中，金融機構(gòu)采取推諉、拖延等措施拒不協(xié)助稅務機關依法對被查對象的賬戶實施稅收保全措施，結(jié)果導致應繳稅款沒有得到執(zhí)行。按照稅法規(guī)定，金融機構(gòu)是有協(xié)助義務的，其不履行義務的行為就應當承擔不利的稅收法律后果。2. 行為人有不履行稅法義務的行為即行為人沒有按照稅法的要求來實際履行義務，包括實施了稅法禁止的行為或怠于履行稅法規(guī)定的義務。比如，在對偷稅行為進行認定時，該行為不僅要有造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優(yōu)惠的結(jié)果，而且必須存在“偽裝及其他的不當行為”，即當事人實施了《稅收征管法》第六十三條所列的違法行為。危害后果主要是指稅收主體沒有正確履行稅法的規(guī)定，損害了國家或納稅人合法權(quán)益的情況。這種危害后果既可以是金錢，也可以是社會秩序。比如抗稅，當事人采取暴力手段阻礙稅務機關依法征繳稅款，雖然當事人的暴力行為沒有達到不繳或少繳稅款的目的，但是卻嚴重危害了正常的稅收征管秩序和稅務人員的人身安全，仍然是較嚴重的稅收違法行為，應受到法律的嚴厲制裁。（二）稅收犯罪行為的構(gòu)成要件刑法上的構(gòu)成要件，是刑法中抽象規(guī)定可以作為科刑根據(jù)的行為類型或犯罪類型，是由刑法統(tǒng)一規(guī)定的。稅收犯罪行為的構(gòu)成要件主要由犯罪主體、主觀方面、客體以及客觀方面所組成。1. 稅收犯罪主體稅收犯罪主體是指實施了嚴重的稅收違法行為，依法應受刑法懲罰的稅收主體。根據(jù)刑法規(guī)定，稅收犯罪主體分為人和單位兩種。稅收犯罪的自然人主體包括納稅人、扣繳義務人、稅收征管人員和其他有關國家機關工作人員；稅收犯罪的單位主體包括公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關、團體。稅收犯罪的主觀方面是指稅收主體對其實施的稅收犯罪行為的危害后果所持的心理態(tài)度。稅收主體在實施犯罪行為時，通常表現(xiàn)為積極的作為，這種作為的犯罪方式是稅收主體在主觀方面明知自己的行為會造成危害社會的結(jié)果，而希望或放任危害結(jié)果發(fā)生的心態(tài)的外在表現(xiàn)。如偷稅罪的行為人在主觀方面表現(xiàn)為明知自己應當納稅，而故意逃避應繳納的稅款；虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為人在主觀上明知法律禁止虛開增值稅專用發(fā)票而故意虛開。不同的稅收犯罪，他們在主觀方面都有自己特定的內(nèi)容。稅收犯罪的客體是指刑法所保護的、為稅收犯罪行為所侵害的社會關系。對稅收犯罪來說，雖然從形式上看，其犯罪行為都是對國家稅收征收法律、法規(guī)的違反，妨害了國家稅收征管活動，侵犯了國家稅收征管制度，但實質(zhì)上是侵犯了國家的稅收稽征權(quán)，其造成的直接后果是國庫稅金的短少，間接后果是經(jīng)濟秩序的紊亂。4. 稅收犯罪的客觀方面稅收犯罪的客觀方面是指違反國家稅法，妨害國家稅收征管活動，情節(jié)嚴重的行為。所稱稅法泛指國家制定、頒布的關于稅收方面的法律、條例、辦法、實施細則等。稅收犯罪的行為，根據(jù)具體的犯罪，有不同的表現(xiàn)形式，從行為作用的對象上看，有的是針對稅款的，如偷稅、抗稅行為、騙取出口退稅行為；有的是針對發(fā)票的，包括增值稅專用發(fā)票犯罪行為和普通發(fā)票犯罪行為。就行為的性質(zhì)來看，有的是規(guī)避納稅義務的行為，包括偷稅、抗稅行為、逃避追繳欠稅行為；有的是妨害出口退稅管理的行為，指騙取出口退稅行為表現(xiàn)形式；還有的是妨害發(fā)票管理的行為，如虛開、非法制造、非法出售和非法購買行為等。三、稅收違法行為的具體形式稅收征收管理是一個動態(tài)、復雜的管理活動，可以分為不同階段、不同層次，而各階段、各層次產(chǎn)生的稅收違法行為的具體形式也是不同的。（一）違反稅務登記管理制度的行為具體包括：未按規(guī)定申報辦理稅務登記的行為；未按規(guī)定申報辦理變更稅務登記的行為；未按規(guī)定申報辦理注銷稅務登記的行為；不按規(guī)定使用稅務登記證件或者轉(zhuǎn)借、涂改、損毀、買賣、偽造稅務登記證件的行為。（二）違反賬簿管理制度的行為具體包括：未按照規(guī)定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的；未按照規(guī)定將財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件報送稅務機關備查的?？劾U義務人未按照規(guī)定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關資料的行為。（三）違反發(fā)票管理制度的行為具體包括：未經(jīng)省級稅務機關指定的企業(yè)私自印刷發(fā)票；未經(jīng)國家稅務總局指定的企業(yè)生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品、私自印制增值稅專用發(fā)票；偽造、私刻發(fā)票監(jiān)制章，偽造、私造發(fā)票防偽專用品；印刷發(fā)票的企業(yè)未按“發(fā)票印制通知書”印制發(fā)票，生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品的企業(yè)未按“發(fā)票防偽專用品生產(chǎn)通知書”生產(chǎn)防偽專用品；轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓發(fā)票監(jiān)制章和發(fā)票防偽專用品；印制發(fā)票和生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品的企業(yè)未按規(guī)定保管發(fā)票成品、發(fā)票防偽專用品，銷毀廢（次）品而造成流失；用票單位和個人私自印制發(fā)票；未按稅務機關的規(guī)定制定印制發(fā)票和生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品管理制度；指定印制發(fā)票的企業(yè)，私自將批準印制的發(fā)票委托或轉(zhuǎn)讓給其他印刷廠印制；其他未按規(guī)定印制發(fā)票和生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品的行為。具體包括：向稅務機關以外的單位和個人領購發(fā)票；私售、倒買倒賣發(fā)票；販賣、窩藏假發(fā)票；借用他人發(fā)票；盜?。ㄓ茫┌l(fā)票；私自向未經(jīng)稅務機關批準的單位和個人提供發(fā)票；其他未按規(guī)定領購發(fā)票的行為。具體包括：應開具而未開具發(fā)票；發(fā)票單聯(lián)填寫或上下聯(lián)金額、增值稅銷項稅額等內(nèi)容不一致；發(fā)票項目、內(nèi)容填寫不齊全；涂改、挖改、偽造、變造發(fā)票；轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、代開發(fā)票；未經(jīng)批準拆本使用，隔行跳頁使用發(fā)票；虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，虛開假發(fā)票；賣甲開乙，開具票物不符發(fā)票；開具作廢發(fā)票，重復使用發(fā)票；未經(jīng)批準，跨規(guī)定的使用區(qū)域開具發(fā)票；擅自擴