【正文】 財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書等相關(guān)文件資料，落實合并對價中股份支付額和非股份支付額（除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)的支付額），按照下列計算公式計算比例，確定該企業(yè)合并屬于應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)還是免稅合并業(yè)務(wù)。非股份支付額的比例＝支付的現(xiàn)金、除股票外的有價證券和其他資產(chǎn)247。支付的合并企業(yè)的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）該比例20％，為應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)，否則為免稅合并業(yè)務(wù)。，審核有關(guān)中介機構(gòu)出具的合并日《資產(chǎn)評估報告》，核實資產(chǎn)公允價值的確定是否合理；檢查企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)賬簿記錄和臺賬記錄，核實企業(yè)是否按照資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的攤余金額來計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（處置）所得。，核實與非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值計算是否正確。，核實資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（處置）所得或與非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，是否作納稅調(diào)增申報繳納企業(yè)所得稅?！緦嵗縖例11－4－1]某稽查局對A公司的2008年的納稅情況進(jìn)行檢查，稽查人員審查公司會計報表附注了解到該公司發(fā)生了企業(yè)合并業(yè)務(wù)。采用審核法對A公司提供的企業(yè)合并合同協(xié)議的相關(guān)條款進(jìn)行審核，得知B公司于2008年1月3日以增發(fā)股票和支付存款方式吸收合并A公司，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定認(rèn)定為非同一控制下的企業(yè)合并，合并后A公司仍具有法人資格。稽查人員對專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的《資產(chǎn)評估報告書》進(jìn)行審核，有關(guān)數(shù)據(jù)資料如下：合并日賬面價值合并日公允價值銀行存款1600萬元1600萬元存 貨6000萬元6400萬元固定資產(chǎn)2450萬元2500萬元各類負(fù)債600萬元600萬元B公司為吸收合并增發(fā)股票3000萬股（每股面值1元、市價3元），支付銀行存款900萬元?；槿藛T抽查A公司企業(yè)合并業(yè)務(wù)的有關(guān)記賬憑證和企業(yè)所得稅納稅申報表的有關(guān)報表項目，企業(yè)合并業(yè)務(wù)未確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得申報納稅。分析：（1）A公司被B公司吸收合并后仍具有法人資格，仍舊為獨立的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，向公司所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。（2）非股份支付額的比例＝900/30001100％＝30％20％，為應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)。A公司按稅法規(guī)定應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。（3）A公司全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為450萬元〔（6400＋2500）－（6000＋2450）〕，（45025％）。（二）合并方取得的資產(chǎn)不按稅法規(guī)定攤銷，多計成本費用，影響當(dāng)期和以后期間應(yīng)納稅所得額【問題描述】會計上同一控制關(guān)系的企業(yè)合并，以合并各方資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計計量；非同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得資產(chǎn)按照公允價值進(jìn)行計量。稅收上應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，以按公允價值確定計稅成本；免稅合并業(yè)務(wù)，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)，以被合并企業(yè)原賬面凈值確定計稅成本。因此該類涉稅問題的具體表現(xiàn)為：非同一控制關(guān)系的免稅企業(yè)合并業(yè)務(wù)，按照取得資產(chǎn)的公允價值攤銷成本費用，延遲企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)?！局饕獧z查方法】，認(rèn)定參與合并的企業(yè)在合并前是否受同一方或相同的多方最終控制，判定該企業(yè)合并業(yè)務(wù)是同一控制關(guān)系的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。，落實合并對價中股份支付額和非股份支付額，核實該企業(yè)合并屬于應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)還是免稅合并業(yè)務(wù)。，復(fù)核合并當(dāng)年及合并以后年度的企業(yè)所得稅納稅申報表的有關(guān)項目金額，審查納稅人對合并取得的資產(chǎn)按照公允價值多攤銷的成本費用，有無在納稅申報時作納稅調(diào)整。（三）合并方合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付不確認(rèn)資產(chǎn)的處置收益【問題描述】會計上同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并，合并方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。稅收上企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此該類涉稅問題的具體表現(xiàn)形式為：，取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。，合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付，未按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報納稅。，合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付，未按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報納稅?！局饕獧z查方法】，判斷企業(yè)合并的方式是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。、股東大會決議書、國家有關(guān)主管部門審批文書、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書等相關(guān)文件資料，了解合并方合并對價的支付方式，核實有無非貨幣性資產(chǎn)的支出。，核實同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)所取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，有無沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。《資產(chǎn)評估報告》，審核非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定是否合理，有無虛增或虛減非貨幣性資產(chǎn)公允價值的行為。，核實非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（處置）所得，是否作納稅調(diào)增申報繳納企業(yè)所得稅?！緦嵗縖11－4－2]某稽查局對A公司的2008年的納稅情況進(jìn)行檢查，稽查人員審查公司會計報表附注和股東大會決議書的有關(guān)內(nèi)容，了解到A公司于2008年3月31日發(fā)生了企業(yè)合并業(yè)務(wù)，稽查人員對參加合并各方的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審查，認(rèn)定此項合并為非同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)?；槿藛T采用審核法對A公司提供的企業(yè)合并合同協(xié)議的相關(guān)條款和專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的《資產(chǎn)評估報告書》進(jìn)行審核，A公司于2008年3月31日以支付的有關(guān)資產(chǎn)取得B公司70％的股權(quán)，合并對價有關(guān)資料的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理后如下表所示：合并對價的形式2008年3月31日（合并日）賬面價值（萬元）2008年3月31日（合并日）公允價值（萬元）土地使用權(quán)6000（原價7000累計攤銷1000）7600專利技術(shù)2400（原價2600累計攤銷200）3000銀行存款24002400合計1080013000稽查人員采用逆查法對A公司2008年3月31日控股合并業(yè)務(wù)的記賬憑證進(jìn)行審查，記賬憑證內(nèi)容如下：　借：長期股權(quán)投資　 10800萬元 　　 累計攤銷　 1200萬元 　　 貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　 7000萬元 ——專利技術(shù) 2600萬元　　 銀行存款　 2400萬元 分析：A公司該控股合并業(yè)務(wù)會計處理錯誤，長期股權(quán)投資未按照確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本，合并對價付出的資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額未確認(rèn)為當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2200萬元〔（7600－6000）＋（3000－2400）〕，補繳企業(yè)所得稅550萬元（220025％）。（四）合并取得的商譽分期攤銷或計提減值準(zhǔn)備在稅前扣除【問題描述】會計上非同一控制下的企業(yè)合并，合并方對合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽，商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力；稅收上外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。該類涉稅問題的具體表現(xiàn)形式為：。，計提商譽減值準(zhǔn)備在稅前扣除?！局饕獧z查方法】“無形資產(chǎn)”、“商譽”明細(xì)賬，核實合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，是計入“商譽”賬戶還是計入“無形資產(chǎn)”賬戶。“管理費用”賬戶中無形資產(chǎn)攤銷的構(gòu)成情況以及無形資產(chǎn)的攤銷計算表，查看企業(yè)有無將合并商譽作為無形資產(chǎn)進(jìn)行分期攤銷?！百Y產(chǎn)減值損失”賬戶借方發(fā)生額和資產(chǎn)減值計算表，核實有無計提商譽減值準(zhǔn)備在稅前扣除。，核實納稅人是否將商譽攤銷的金額和計提的商譽減值準(zhǔn)備作為納稅調(diào)增事項，調(diào)增應(yīng)納所得稅額?！緦嵗縖例11－4－3]某稽查局對甲公司2008年的納稅情況進(jìn)行檢查時，通過詢問有關(guān)人員和審核“長期股權(quán)投資”賬戶的記錄，發(fā)現(xiàn)甲公司于2007年12月3日以5000萬元取得乙公司l0％的股份，取得投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值45000萬元，因未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，甲公司對持有的該投資采用成本法核算。2008年1月3日，甲公司另支付25000萬元取得乙公司50％的股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤Ｙ徺I日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為47500萬元?；槿藛T采用逆查法審核甲公司控股合并形成的商譽為1750萬元〔（5000－45000l0％）＋（25000－4750050％）〕，采用抽查法審查發(fā)現(xiàn)甲公司將1750萬元的商譽計入“無形資產(chǎn)”賬戶。審查甲公司2008年無形資產(chǎn)攤銷計算表，發(fā)現(xiàn)將商譽攤銷金額175萬元計入“管理費用”賬戶；復(fù)核2008年的企業(yè)所得稅納稅申報表，發(fā)現(xiàn)甲公司未對175萬元的商譽攤銷金額進(jìn)行納稅調(diào)增處理。分析：甲公司對控股合并形成1750萬元的商譽誤作為無形資產(chǎn)核算，并對2008年攤銷的175萬元商譽費用在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2008年應(yīng)納稅所得額175萬元，（17525％）。（五）合并企業(yè)多彌補被合并企業(yè)合并前發(fā)生的虧損【問題描述】，合并方用合并后的所得彌補被合并企業(yè)合并前的虧損。，合并方用與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)無關(guān)的所得彌補被合并企業(yè)合并前的虧損。，合并方混淆虧損彌補期限，擅自延長被合并企業(yè)合并前虧損的彌補期限?！局饕獧z查方法】、股東大會決議書等相關(guān)文件資料，審核合并對價中非股份支付額的比例，確定該企業(yè)合并屬于應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)還是免稅合并業(yè)務(wù)。，查看虧損彌補臺賬，核實企業(yè)有無以前年度虧損增加的情況，如有增加應(yīng)分析原因，核實有無將被合并方合并前的虧損作為合并方的以前年度虧損進(jìn)行彌補的行為。3. 在免稅合并方式下，主要審核彌補被合并企業(yè)虧損彌補的金額和剩余彌補的年限。（1）查閱企業(yè)合并時合并各方簽訂的合同協(xié)議等相關(guān)文件資料和被合并企業(yè)的以前年度虧損彌補臺賬，確認(rèn)被合并企業(yè)合并前尚未彌補的虧損金額和剩余虧損彌補期限。（2）審核合并企業(yè)以前年度虧損彌補臺賬，核實當(dāng)年彌補被合并企業(yè)合并前的虧損金額是否在稅法規(guī)定的限額內(nèi)。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值247。合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。【實例】[11－4－4]某稽查局對A公司2008年納稅情況進(jìn)行檢查，稽查人員通過詢問和審閱賬簿資料、會計報表附注，了解到A公司2008年有企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生。經(jīng)審核A公司與B公司簽訂的吸收合并協(xié)議，A公司于2008年1月5日以定向增股的形式向B公司增發(fā)支付本企業(yè)的股權(quán)6000萬股(每股面值l元，公允價值為8000萬元)，另支付現(xiàn)金2000萬元，接收B公司全部資產(chǎn)與負(fù)債，B公司解散。審核合并日資產(chǎn)評估報告，B公司賬面資產(chǎn)凈值為20000萬元，所有負(fù)債的賬面凈值為13000萬元，所有者權(quán)益賬面總價值7000萬元，其中，未分配利潤為－1200萬元（已彌補虧損三年）。全部資產(chǎn)的公允價值為23000萬元，所有者權(quán)益的公允價值為10000萬元。通過詢問，得知合并前A公司、B公司同為C公司控制，合并后A公司仍為C公司控制?；槿藛T采用逆查法獲取A公司企業(yè)合并業(yè)務(wù)的記賬憑證為：借：存貨等資產(chǎn) 20000萬元 資本公積 　　1000萬元 貸：短期借款等負(fù)債 　　 13000萬元 股本 　　　　　　　 6000萬元 現(xiàn)金 　　　　　　　 2000萬元稽查人員復(fù)核2008年所得稅納稅申報表，2008年彌補虧損前應(yīng)納稅所得額為2000萬元，當(dāng)年彌補虧損的金額為1200萬元（A公司合并前的虧損）。分析（1）A公司、B公司由于受同一控制，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，A公司按原B公司的會計賬面價值進(jìn)行計價，但是，％(2000／6000)高于20％，不符合企業(yè)免稅合并條件，應(yīng)當(dāng)以應(yīng)稅合并的方式進(jìn)行稅務(wù)處理，A公司的資產(chǎn)入賬價值應(yīng)當(dāng)以公允價值23000萬元入賬。（2）審核彌補虧損的彌補情況，由于A公司、B公司的合并為應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)， A公司不得彌補B公司合并前的虧損，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1200萬元。（3）A公司收到的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價值計算確定計稅成本，在所得稅前進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)或費用攤銷。A公司以合并前資產(chǎn)的賬面價值20000萬元記入相關(guān)資產(chǎn)的賬戶，稅法允許按照評估確認(rèn)的價值23000萬元結(jié)轉(zhuǎn)成本或者進(jìn)行資產(chǎn)價值的攤銷。思考題：1．如何區(qū)分控股合并、吸收合并和新設(shè)合并？2．如何對同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)稽查？第五節(jié) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)檢查方法本節(jié)主要介紹企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資（權(quán)益性投資）業(yè)務(wù)的稽查方法。持有股權(quán)投資期間投資收益的稽查方法已在第三節(jié)中介紹，本節(jié)不再重復(fù)。一、業(yè)務(wù)簡述交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)急需資金或達(dá)到預(yù)期報酬率等原因，可以在證券市場進(jìn)行變現(xiàn)。長期股權(quán)投資因被投資企業(yè)達(dá)到公司章程約定年限進(jìn)行清算，投資方收回股權(quán)投資；或因投資方經(jīng)營方針、發(fā)展方向發(fā)生變化，將股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)；或?qū)⒐蓹?quán)投資換取其他財產(chǎn)。股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓企業(yè)的業(yè)務(wù)主要包括交易性金融資產(chǎn)出售、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓（收回）業(yè)務(wù)。二、政策依據(jù)與會計核算（一）政策依據(jù)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓政策依據(jù)具體見表11－5－1。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓政策依據(jù)一覽表表11－5－1文件具 體 規(guī) 定《企業(yè)所得稅法》第十六條企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七十四條 企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)的凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七十一條企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。