【導(dǎo)讀】政策變更和企業(yè)合并等本書最難的知識點(diǎn)來考試。幾乎年年考大題，每次都十幾分以上。所以，本章是非常重要的。企業(yè)集團(tuán)是會計主體，但不是法人，其成員一般是法人。主體是企業(yè)集團(tuán)，但由母公司編制。合并后期間，母子公司之間可能發(fā)生內(nèi)部交易，本章合并報。表應(yīng)抵消這些內(nèi)部交易的影響。合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。另外，確定合并范圍還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)。該分錄不登記賬簿，不。萬的固定資產(chǎn)按900萬的價格出售給子公司，子公司按900萬入賬。900萬，仍應(yīng)抵消100萬。主要是指非同一控制取得的子公司，應(yīng)對子。同一控制取得的子公司，其資產(chǎn)和負(fù)債按照。賬面價值納入合并報表，無需調(diào)整。確認(rèn)投資損益，②宣告現(xiàn)金股利，③其他權(quán)益變動。與享有子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。■或相反的會計分錄。

　　

【正文】 付的現(xiàn)金對價，按照二者之差，計入合并報表的 “ 取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 ” 。應(yīng)按照子公司持有的現(xiàn)金： 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 【例題 4 計算分析題】【凈支出例題】 2020 年 1月 1 日， P公司支付銀行存款 3000 萬，取得 S 公司的控制權(quán)。當(dāng)天， S公司持有貨幣資金 300 萬元。屬于子公司持有的現(xiàn)金小于母公司支付的現(xiàn)金對價的情形，按照子公司持有的現(xiàn)金 300 萬，編制抵銷分錄： 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 300 貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 300 在合并現(xiàn)金流量表中，按照二者之差 2700（ 3000－ 300），計入 “ 取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 ” 項(xiàng)目。同時，還抵銷了 “ 年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 ”300萬。 【例題 5 計算分析題】【凈流入例題】假設(shè) 2020 年 1 月 1 日， P公司支付的合并對價 3000 萬中，銀行存款為 100 萬，其他 2900 萬是非 現(xiàn)金資產(chǎn)。當(dāng)天， S公司持有貨幣資金仍是 300 萬元。則屬于子公司持有的現(xiàn)金大于母公司支付的現(xiàn)金對價的情形，抵銷分錄為： 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 100 收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金 200 貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 300 三、少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映 合并現(xiàn)金流量表編制與個別現(xiàn)金流量表相比，一個特殊的問題就是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及到子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。 ，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“ 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 ” 之下的 “ 吸收投資收到的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目下 “ 其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目反映。 ，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在 “ 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 ” 之下的 “ 分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目下 “ 其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤 ” 項(xiàng)目反映。 ，在合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)在“ 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 ” 之下的 “ 支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目反映。 知識點(diǎn) 11：本期增 減子公司的合并處理 第十二節(jié) 本期增減子公司的合并處理 2020 年教材對增減子公司的處理方法進(jìn)行了較大修改。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 5號》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，其期初的資產(chǎn)負(fù)債、期初至合并日之間的利潤或現(xiàn)金流量，不納入合并報表。 一、本期增加子公司 （一）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映 同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，與非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，均不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。比如， 2020 年 7月 1日，甲公司全資控股了集團(tuán)內(nèi)部的乙公司，當(dāng)天乙公司資產(chǎn) 1000 萬，負(fù)債 400 萬，那么， 2020年末甲公司在編制合并報表時，不得將乙公司資產(chǎn) 1000 萬、負(fù)債 400 萬計入合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)之中。 （二）在合并利潤表中的反映 同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，與非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，均應(yīng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。 比如， 2020 年 7月 1日，甲公司全資控股了集團(tuán)內(nèi)部的乙公司。乙公司 2020 年實(shí)現(xiàn)利潤 900 萬，其中，上半年實(shí)現(xiàn)利潤 500 萬，那么， 2020 年末甲公司在編制合并報表時，只能將乙公司合并之后實(shí)現(xiàn)的利潤 400 萬元納入合并利潤表，而合并之前（即上半年）實(shí)現(xiàn)的利潤 500 萬元，不得納入合并利潤表。 （三）在合并現(xiàn)金流量表中的反映 同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，與非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，均應(yīng)將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 比如， 2020 年 7月 1日，甲公司全資控股了集團(tuán)內(nèi)部的乙公司。乙公司 2020 年銷售商品收到的現(xiàn)金為 900 萬，其中，上半年收到現(xiàn)金 500 萬，那么， 2020 年末甲公司在編制合并報表時，只能將乙公司合并之后收到的現(xiàn)金 400 萬元納入合并現(xiàn)金流量表，而合并之前（即上半年）收到現(xiàn)金 500 萬元，不得納入合并現(xiàn)金流量表。 二、本期減少子公司 母公司在報告期內(nèi)處置子公司，無需區(qū)分是同一控制還是非同一控制取得的子公司，會計處理相同。 （一）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映 處置子公司時，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。即，合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)中，仍應(yīng)包括該子公司期初的資產(chǎn)和負(fù)債，不應(yīng)將其剔除。 （二）在合并利潤表中的反映 處置子公司時，應(yīng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。即，不應(yīng)剔除該子公司期初至處置日的損益。 （三）在合并現(xiàn)金流量表中的反映 處置子公司時，應(yīng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 即，不應(yīng)剔除該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量。 ☆ 子公司注銷變?yōu)榉止? 企業(yè)將該子公司注銷變?yōu)榉止?，?yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該相關(guān)商譽(yù)，同時沖減未分配利潤。 借：利潤分配 —— 未分配利潤 貸：商譽(yù) ☆ 子公司發(fā)生超額虧損的反映 問：在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？ 答：在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益可以按負(fù)數(shù)填 列。 本章重點(diǎn)有三個： 一是子公司個別報表的調(diào)整方法，不僅應(yīng)按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，還應(yīng)注意資產(chǎn)費(fèi)用化對子公司所有者權(quán)益的影響。 二是母公司個別報表的調(diào)整方法，應(yīng)按權(quán)益法重新核算對子公司的投資，尤其注意確認(rèn)投資損益時應(yīng)按持續(xù)計算的子公司凈利潤進(jìn)行計算；還應(yīng)抵銷母公司與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)交易損益。 三是內(nèi)部存貨交易的合并處理，尤其要注意減值準(zhǔn)備和所得稅在連續(xù)編制時的合并處理。 第二十六章 每股收益 第一節(jié) 每股收益概述 第二節(jié) 基本每股收益 第三節(jié) 稀釋每股收益 第四節(jié) 每 股收益的列報 前言 本章內(nèi)容不多，但難度很大，非常抽象，很多做法都是想象出來的。 本章基本是年年出考題，分值一般是 3~4分， 2020 年新制度還考了一道 9分的計算題，可見，本章很重要。 近 4 年考情分析 單選題 多選題 計算題 總分 2020 年 2 題 3分 股票股利、股票期權(quán) —— —— 3分 2020 年 —— —— —— 0分 2020 年新 —— 1題 9分 認(rèn)股權(quán)證 9分 2020 年原 —— 2題 4分 資本公積轉(zhuǎn)增資本、股份回購、股票期權(quán)、 —— 4分 認(rèn)股權(quán)證 2020 年 3 題 3分 股票股利、股票期權(quán) —— —— 3分 第一節(jié) 每股收益概述 每股收益是利潤表的一個項(xiàng)目，也是證券市場非常關(guān)注的一個會計指標(biāo)。 每股收益＝凈利潤／股份總數(shù) 每股收益包括兩個層次：基本每股收益和稀釋每股收益。 基本每股收益只考慮已發(fā)行的普通股，而稀釋每股收益除了考慮已發(fā)行的普通股，還考慮未實(shí)際發(fā)行的潛在普通股。 知識點(diǎn) 1：基本每股收益的計算 第二節(jié) 基本每股收益 一、分子的確定 分子為歸屬于普通股股東的凈利潤，即扣除優(yōu)先股股利后的余額。如果是凈虧損，每股收益就是負(fù)數(shù)。合并財務(wù)報表中的每股收益，分 子是歸屬于母公司普通股股東的凈利潤，即合并凈利潤中扣減少數(shù)股東損益后的余額。 二、分母的確定 基本每股收益的分母是實(shí)際發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)，是按時間加權(quán)的股數(shù)。 發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) =期初股數(shù) +當(dāng)期新發(fā)股數(shù) 已發(fā)行時間 /報告期時間－當(dāng)期回購股數(shù) 已回購時間 /報告期時間 注意：時時處處記住分母是股數(shù)與時間權(quán)重的二維指標(biāo)。 【例題 1 計算分析題】（教材【例 261】） 某公司 207 年期初發(fā)行在外的普通股為 30 000 萬股； 4 月 30 日新發(fā)行普通股 16 200萬股； 12 月 1 日回購普通股 7 200 萬股，以備將來獎勵職工之用。該公司當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為 16 250 萬元。 207 年度基本每股收益計算如下： 【答案解析】 發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)（分母）＝ 30 00012/12 ＋ 16 2008/12 － 7 2001/12＝ 40 200（萬股） 或者 30 0004/12 ＋ 46 2007/12 ＋ 39 0001/12 ＝ 40 200（萬股） 重點(diǎn)要掌握第一種算法。 基本每股收益＝ 16 250/40 200＝ （元 /股） 知識點(diǎn) 2：稀釋每股收益的計算 第三節(jié) 稀釋每股收益 一、基本計算原則 稀釋每股收益，在基本每股收益基礎(chǔ)上，考慮四個因素：可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)，以及股份回購合同。 （一）稀釋性潛在普通股 目前我國的潛在普通股主要有可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等三種。稀釋性潛在普通股，假設(shè)發(fā)行時即轉(zhuǎn)換為普通股，則會減少每股利潤，或增加每股虧損。 注意：攤薄每股虧損，是反稀釋。 “ 稀釋性 ” 就 是 “ 變壞 ” 。報告稀釋每股收益，是謹(jǐn)慎性的體現(xiàn)。 “ 稀釋性 ” 就是最壞的情況。 稀釋性潛在普通股的原理：假設(shè)發(fā)行時就已經(jīng)增加普通股了，比如，可轉(zhuǎn)債假設(shè)發(fā)行日即已經(jīng)轉(zhuǎn)股了，則增加股數(shù)，應(yīng)調(diào)增分母。 （二）分子的調(diào)整 稀釋每股收益的分子，是在 “ 歸屬于普通股股東的凈利潤 ” 的基礎(chǔ)上，調(diào)整潛在普通股影響的凈利潤之后的金額。 具體來說， 只有可轉(zhuǎn)換公司債券會產(chǎn)生收入費(fèi)用，才會影響凈利潤 ，才要調(diào)整分子；認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)和股份回購合同，都不會產(chǎn)生收入費(fèi)用，不會影響凈利潤，都不需調(diào)整分子。 （三）分母的調(diào)整 稀釋每股收益的分母， 是在 “ 實(shí)際發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) ” 的基礎(chǔ)上，加上潛在普通股產(chǎn)生的增量股之后的股數(shù)。具體來說，就是要加上可轉(zhuǎn)換公司債券假設(shè)轉(zhuǎn)換增加的股數(shù)，加上認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)假設(shè)行權(quán)增加的無對價股數(shù)，加上股份回購合同增加的增量虛擬籌資股數(shù)。 稀釋每股收益＝（凈利潤＋增量凈利潤） /（普通股＋增量股） 注意：時時處處記住股數(shù)伴隨著時間權(quán)重。 二、可轉(zhuǎn)換公司債券 可轉(zhuǎn)債稀釋性原理：假設(shè)債券發(fā)行時就已經(jīng)轉(zhuǎn)換為股份了，則一方面可以節(jié)約債券利息費(fèi)用，從而增加凈利潤；另一方面轉(zhuǎn)換的股份增加企業(yè)股份總數(shù)。 稀釋每股收益＝（凈利潤＋節(jié)約債 券利息增加的凈利潤） /（普通股＋增量股） 如果計算結(jié)果大于基本每股收益，說明此項(xiàng)可轉(zhuǎn)債不具有稀釋性。為了不做無用功，應(yīng)事先判斷其稀釋性，判斷方法是計算增量股每股收益。 增量股每股收益＝稅后利息費(fèi)用等 /可轉(zhuǎn)換股數(shù) 稀釋期間 應(yīng)注意增量股存在的時間長度（即稀釋期間），債券發(fā)行時即視為已轉(zhuǎn)股，所以，稀釋期間是：發(fā)行日～轉(zhuǎn)換日。增量股只存在于轉(zhuǎn)換日之前，如果到了可轉(zhuǎn)換日，債券持有人實(shí)際轉(zhuǎn)股，實(shí)際轉(zhuǎn)換的股份不屬于增量股，而是 “ 實(shí)際發(fā)行在外的普通股 ” ，屬于基本每股收益的分母，與 “ 稀釋 ” 無關(guān)了。 稀釋期間舉例 2020 年 7月 1 日發(fā)行的可轉(zhuǎn)債， 2020 年 7 月 1 日實(shí)際轉(zhuǎn)換為股份。則稀釋期間為：發(fā)行日 2020 年 7月 1日～轉(zhuǎn)換日 2020 年 7 月 1日。 計算 2020 年每股收益時，當(dāng)年的稀釋期間（增量股存在的時間）是： 207 年 7 月 1日 ~ 207 年 12月 31日，共 6個月。 計算 2020 年每股收益時，當(dāng)年的稀釋期間（增量股存在的時間）是： 208 年 1月 1日 ~ 208 年 12月 31日，共 12 個月。 計算 2020 年每股收益時，當(dāng)年的稀釋期間（增量股存在的時間）是 ： 209 年 1月 1日 ~ 209 年 7月 1日，共 6個月。 【例題 2 計算分析題】（教材【例 262】） 某上市公司 207 年歸屬于普通股股東的凈利潤為 38 200 萬元，期初發(fā)行在外普通股股數(shù) 20 000 萬股，年內(nèi)普通股股數(shù)未發(fā)生變化。 207 年 1月 1日，公司按面值發(fā)行60 000 萬元的三年期可轉(zhuǎn)換公司債券，債券每張面值 100 元，票面固定年利率為 2%，利息自發(fā)行之日起每年支付 一次，即每年 12 月 31日為付息日。該批可轉(zhuǎn)換公司債券自發(fā)行結(jié)束后 12 個月以后即可轉(zhuǎn)換為公司股票，即轉(zhuǎn)股期為發(fā)行 12 個月后至債券到期日止的期間。轉(zhuǎn)股價格為每股 10 元，即每 100 元債券可轉(zhuǎn)換為 10 股面值為 1元的普通股。債券利息不符合資本化條件，直接計入當(dāng)期損益，所得稅稅率為 25%。假設(shè)不具有轉(zhuǎn)換選擇權(quán)的類似債券的市場利率為 3%。（計算結(jié)果保留兩位小數(shù)） 【答案解析】 207 年度每股收益計算如下： 基本每股收益＝ 38 200/（ 20 00012/12 ）＝ 稀釋期間：發(fā)行日 207 年 1月 1日 ~轉(zhuǎn)換日 207 年 12 月 31 日， 2020 年的 12 個月全是稀釋期間。 分別計算可轉(zhuǎn)債對分子和分母的影響。 （ 1）計算分子 假設(shè)發(fā)行即已轉(zhuǎn)換，則可節(jié)約利息費(fèi)用，從而增加凈利