【導(dǎo)讀】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是當(dāng)今主流的審計(jì)方法，它要求注冊會計(jì)師以重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的。識別、評估和應(yīng)對為審計(jì)工作的主線，以提高審計(jì)效率和效果。2020年財(cái)政部發(fā)布的中國注。降至可接受的低水平。對審計(jì)準(zhǔn)則做出必要修訂提供建議。兩份報(bào)告的主要研究結(jié)論是，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本模型并沒有被廢棄，但需要做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。由于兩個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨相似的問題，具有提高審計(jì)質(zhì)量的共同目的，因此兩個項(xiàng)。目小組合并成立了聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評估工作組，制定共同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，從源頭上實(shí)現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。盡管國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會起草的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則項(xiàng)目并不是直接。也希望借這些準(zhǔn)則提高全球范圍內(nèi)的審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)及其運(yùn)用的一致性。對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》。次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試僅集中在例外事項(xiàng)上。其環(huán)境的了解是否足以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　

【正文】 1．在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。例如，被審計(jì)單位信息技術(shù)工作人員沒有完全理解系統(tǒng)如何處理銷售交易，為使系統(tǒng)能夠處理新型產(chǎn)品的銷售，可能錯誤地 對系統(tǒng)進(jìn)行更改；或者對系統(tǒng)的更改是正確的，但是程序員沒能把此次更改轉(zhuǎn)化為正確的程序代碼。 2．可能由于兩個或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。例如，管理層可能與客戶簽訂背后協(xié)議，對標(biāo)準(zhǔn)的銷售合同作出變動，從而導(dǎo)致收入確認(rèn)發(fā)生錯誤。再如，軟件中的編輯控制旨在發(fā)現(xiàn)和報(bào)告超過賒銷信用額度的交易，但這一控制可能被逾越或規(guī)避。 此外，如果被審計(jì)單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。被審計(jì)單位實(shí)施內(nèi)部控制的成本效益問題也會影響其職能，當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)控制成本大于控制 效果而發(fā)生損失時，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施。內(nèi)部控制一般都是針對經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)置的，如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計(jì)到的業(yè)務(wù)，原有控制就可能不適用。 （二）對小型被審計(jì)單位的考慮 小型被審計(jì)單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度。業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第九章 風(fēng)險(xiǎn)評估 之上的可能性較大。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。 六、控制環(huán)境 （一）控制環(huán)境的含義 控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。控制環(huán)境設(shè)定了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響 員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。在評價控制環(huán)境的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實(shí)守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤的恰當(dāng)控制。實(shí)際上，在審計(jì)業(yè)務(wù)承接階段，注冊會計(jì)師就需要對控制環(huán)境作出初步了解和評價。 （二）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實(shí) 誠信和道德價值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。內(nèi)部控制的有效性直接依 賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價值觀念。被審計(jì)單位是否存在道德行為規(guī)范，以及這些規(guī)范如何在被審計(jì)單位內(nèi)部得到溝通和落實(shí)，決定了是否能產(chǎn)生誠信和道德的行為。對誠信和道德價值觀念的溝通與落實(shí)既包括管理層如何處理不誠實(shí)、非法或不道德行為，也包括在被審計(jì)單位內(nèi)部，通過行為規(guī)范以及高層管理人員的身體力行，對誠信和道德價值觀念的營造和保持。 例如，管理層在行為規(guī)范中指出，員工不允許從供貨商那里獲得超過一定金額的禮品，超過部分都須報(bào)告和退回。盡管該行為規(guī)范本身并不能絕對保證員工都照此執(zhí)行，但至少意味著 管理層已對此進(jìn)行明示，它連同其他程序，可能構(gòu)成一個有效的預(yù)防機(jī)制。 注冊會計(jì)師在了解和評估被審計(jì)單位誠信和道德價值觀念的溝通與落實(shí)時，考慮的主要因素可能包括：（ 1）被審計(jì)單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達(dá)；（ 2）被審計(jì)單位的企業(yè)文化是否強(qiáng)調(diào)誠信和道德價值觀念的重要性；（ 3）管理層是否身體力行，高級管理人員是否起表率作用；（ 4）對違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。 （三）對勝任能力的重視 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第九章 風(fēng)險(xiǎn)評估 勝任能力是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識和能力。管理層對勝任能力的重視包括對于特定工 作所需的勝任能力水平的設(shè)定，以及對達(dá)到該水平所必需的知識和能力的要求。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮主要管理人員和其他相關(guān)人員是否能夠勝任承擔(dān)的工作和職責(zé)，例如，財(cái)會人員是否對編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度有足夠的了解并能正確運(yùn)用。 注冊會計(jì)師在就被審計(jì)單位對勝任能力的重視情況進(jìn)行了解和評估時，考慮的主要因素可能包括： （ 1）財(cái)會人員以及信息管理人員是否具備與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和復(fù)雜程度相稱的足夠的勝任能力和培訓(xùn)，在發(fā)生錯誤時，是否通過調(diào)整人員或系統(tǒng)來加以處理； （ 2）管理層是否配備足夠的財(cái)會人員以適應(yīng)業(yè)務(wù) 發(fā)展和有關(guān)方面的需要； （ 3）財(cái)會人員是否具備理解和運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則所需的技能。 （四）治理層的參與程度 被審計(jì)單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理層的影響。治理層的職責(zé)應(yīng)在被審計(jì)單位的章程和政策中予以規(guī)定。治理層（董事會）通常通過其自身的活動，并在審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)的支持下，監(jiān)督被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告政策和程序。因此，董事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，并監(jiān)督被審計(jì)單位的會計(jì)政策以及內(nèi)部、外部的審計(jì)工作和結(jié)果。治理層的職責(zé)還包括監(jiān)督用于復(fù)核內(nèi)部控制有效性的政策和程序設(shè)計(jì)是否合理，執(zhí)行是否有效。 治理層對控制環(huán)境影響的要素有：治理層相對于管理層的獨(dú)立性、成員的經(jīng)驗(yàn)和品德、對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動的參與程度、治理層行為的適當(dāng)性、治理層所獲得的信息、管理層對治理層所提出問題的追蹤程度，以及治理層與內(nèi)部審計(jì)人員和注冊會計(jì)師的聯(lián)系程度等。 注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位治理層的參與程度進(jìn)行了解和評估時，考慮的主要因素可能包括： （ 1）董事會是否建立了審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)； （ 2）董事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)是否與內(nèi)部審計(jì)人員以及注冊會計(jì)師有聯(lián)系和溝通，聯(lián)系和溝通的性質(zhì)以及頻率是否與被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹 配； （ 3）董事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)的成員是否具備適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和資歷（ 4）董事會、審計(jì)2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第九章 風(fēng)險(xiǎn)評估 委員會或類似機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立于管理層； （ 5）審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)會議的數(shù)量和時間是否與被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配； （ 6）董事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)是否充分地參與了財(cái)務(wù)報(bào)告的過程； （ 7）董事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)是否對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控有足夠的關(guān)注，進(jìn)而影響被審計(jì)單位和管理層的風(fēng)險(xiǎn)評估進(jìn)程（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）； （ 8）董事會成員是否保持相對的穩(wěn)定性。 （五）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格 管理層負(fù)責(zé)企業(yè)的運(yùn)作以及經(jīng)營策略和 程序的制定、執(zhí)行與監(jiān)督?？刂骗h(huán)境的每個方面在很大程度上都受管理層采取的措施和作出決策的影響，或在某些情況下受管理層不采取某些措施或不作出某種決策的影響。在有效的控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格可以創(chuàng)造一個積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，同時創(chuàng)造一個減少錯報(bào)發(fā)生可能性的環(huán)境。在管理層以一個或少數(shù)幾個人為主時，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格對內(nèi)部控制 的影響尤為 突 出 。 管理層的理念包括管理層對內(nèi)部控制的理念，即管理層對內(nèi)部控制以及對具體控制實(shí)施環(huán)境的重視程度。管理層對內(nèi)部控制的重視，將有助于控制的有 效執(zhí)行，并減少特定控制被忽視或規(guī)避的可能性?？刂评砟罘从吃诠芾韺又贫ǖ恼摺⒊绦蚣八扇〉拇胧┲?，而不是反映在形式上。因此，要使控制理念成為控制環(huán)境的一個重要特質(zhì)，管理層必須告知員工內(nèi)部控制的重要性。同時，只有建立適當(dāng)?shù)墓芾韺涌刂茩C(jī)制，控制理念才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。 衡量管理層對內(nèi)部控制重視程度的重要標(biāo)準(zhǔn)，是管理層收到有關(guān)內(nèi)部控制弱點(diǎn)及違規(guī)事件的報(bào)告時是否作出適當(dāng)反應(yīng)。管理層及時地下達(dá)糾弊措施，表明他們對內(nèi)部控制的重視，也有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的控制意識。 此外，了解管理層的經(jīng)營風(fēng)格也很有必要，管理層的經(jīng)營風(fēng)格 可 以表明 管理層所能接受的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。例如，管理層是否經(jīng)常投資于風(fēng)險(xiǎn)特別高的領(lǐng)域或者在接受風(fēng)險(xiǎn)方面極為保守，不敢越雷池一步。注冊會計(jì)師應(yīng)考慮的問題包括：管理層是否謹(jǐn)慎從事，只有在對方案的風(fēng)險(xiǎn)和潛在利益進(jìn)行仔細(xì)研究分析后才進(jìn)一步采取措施。了解管理層的經(jīng)營風(fēng)格有助于注冊會計(jì)師判斷哪些因素影響管理層對待內(nèi)部控制的態(tài)度，哪些因素影響在編制財(cái)務(wù)報(bào)表2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第九章 風(fēng)險(xiǎn)評估 時所作的判斷，特別是在作出會計(jì)估計(jì)以及選用會計(jì)政策時。這種了解也有助于注冊會計(jì)師進(jìn)一步認(rèn)識管理層的能力和經(jīng)營動機(jī)。注冊會計(jì)師對管理層的能力和誠信越有信心，就越有理由依賴管理 層提供的信息和作出的解釋及聲明。相反，如果對管理層經(jīng)營風(fēng)格的了解加重了注冊會計(jì)師的懷疑，注冊會計(jì)師就會加大職業(yè)懷疑的程度，從而對管理層各種聲明產(chǎn)生懷疑。因此，了解管理層的經(jīng)營風(fēng)格對注冊會計(jì)師評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有著重要的意義。 注冊會計(jì)師在了解和評估被審計(jì)單位管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格時，考慮的主要因素可能包括： （ 1）管理層是否對內(nèi)部控制，包括信息技術(shù)的控制，給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注； （ 2）管理層是否由一個或幾個人所控制，而董事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)對其是否實(shí)施有效監(jiān)督； （ 3）管理層在承擔(dān)和監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)方面是風(fēng)險(xiǎn)偏 好者還是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者； （ 4）管理層在選擇會計(jì)政策和作出會計(jì)估計(jì)時是傾向于激進(jìn)還是保守； （ 5）管理層對于信息管理人員以及財(cái)會人員是否給予了適當(dāng)關(guān)注； （ 6）對于重大的內(nèi)部控制和會計(jì)事項(xiàng)，管理層是否征詢注冊會計(jì)師的意見，或者經(jīng)常在這些方面與注冊會計(jì)師存在不同意見。 （六）組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配 被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)為計(jì)劃、運(yùn)作、控制及監(jiān)督經(jīng)營活動提供了一個整體框架。通過集權(quán)或分權(quán)決策，可在不同部門間進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分、建立適當(dāng)層次的報(bào)告體系。組織結(jié)構(gòu)將影響權(quán)利、責(zé)任和工作任務(wù)在組織成員中的分配。被審計(jì)單位 的組織結(jié)構(gòu)將在一定程度上取決于被審計(jì)單位的規(guī)模和經(jīng)營活動的性質(zhì)。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)中是否采用向個人或小組分配控制職責(zé)的方法，是否建立了執(zhí)行特定職能（包括交易授權(quán)）的授權(quán)機(jī)制，是否確保每個人都清楚地了解報(bào)告關(guān)系和責(zé)任。注冊會計(jì)師還需審查對分散經(jīng)營活動的監(jiān)督是否充分。有效的權(quán)責(zé)分配制度有助于形成整體的控制意識。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配方法的實(shí)質(zhì)而不是僅僅關(guān)注其形式。相應(yīng)地，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)人員對政策與程序的整體認(rèn)識水平和遵守程度，以及管理層對其實(shí)施監(jiān)督的程度。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第九章 風(fēng)險(xiǎn)評估 注冊會計(jì)師 對組織結(jié)構(gòu)的審查，有助于其確定被審計(jì)單位的職責(zé)劃分應(yīng)該達(dá)到何種程度，也有助于其評價被審計(jì)單位在這方面的不足會對整體審計(jì)策略產(chǎn)生的影響。 信息系統(tǒng)處理環(huán)境是注冊會計(jì)師對組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配方法進(jìn)行審查的一個重要方面。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮信息系統(tǒng)職能部門的結(jié)構(gòu)安排是否明確了責(zé)任分配，授權(quán)和批準(zhǔn)系統(tǒng)變化的職責(zé)分配，以及是否明確程序開發(fā)、運(yùn)行及使用者之間的職責(zé)劃分。 注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)和職權(quán)與責(zé)任的分配進(jìn)行了解和評估時，考慮的主要因素可能包括： （ 1）在被審計(jì)單位內(nèi)部是否有明確的職責(zé)劃分，是否將業(yè)務(wù)授權(quán)、 業(yè)務(wù)記錄、資產(chǎn)保管和維護(hù)，以及業(yè)務(wù)執(zhí)行的責(zé)任盡可能地分離； （ 2）數(shù)據(jù)的所有權(quán)劃分是否合理； （ 3）是否已針對授權(quán)交易建立適當(dāng)?shù)恼吆统绦颉? （七）人力資源政策與實(shí)務(wù) 政策與程序（包括內(nèi)部控制）的有效性，通常取決于執(zhí)行人。因此，被審計(jì)單位員工的能力與誠信是控制環(huán)境中不可缺少的因素。人力資源政策與實(shí)務(wù)涉及招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面。被審計(jì)單位是否有能力招聘并保留一定數(shù)量既有能力又有責(zé)任心的員工在很大程度上取決于其人事政策與實(shí)務(wù)。例如，如果招聘錄用標(biāo)準(zhǔn)要求錄用最合適的員工，包括強(qiáng)調(diào)員工的學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)、誠信 和道德，這表明被審計(jì)單位希望錄用有能力并值得信賴的人員。被審計(jì)單位有關(guān)培訓(xùn)方面的政策應(yīng)顯示員工應(yīng)達(dá)到的工作表現(xiàn)和業(yè)績水準(zhǔn)。通過定期考核的晉升政策表明被審計(jì)單位希望具備相應(yīng)資格的人員承擔(dān)更多的職責(zé)。 注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位人力資源政策與實(shí)務(wù)進(jìn)行了解和評估時，考慮的主要因素可能包括： （ 1）被審計(jì)單位是否在招聘、培訓(xùn)、考核、晉升、薪酬、調(diào)動和辭退員工方面是否都有適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍ㄌ貏e是在會計(jì)、財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)方面）； （ 2）是否有書面的員工崗位職責(zé)手冊，或者在沒有書面文件的情況下，對于工作職責(zé)和期望是否作了適當(dāng) 的溝通和交流； （ 3）人力資源政策與程序是否清晰，并且定期發(fā)布和更新； （ 4）是否對分散在各地區(qū)和海外的經(jīng)營人員建立和溝通人力資源政策與程序。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第九章 風(fēng)險(xiǎn)評估 綜上所述，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對控制環(huán)境的構(gòu)成要素獲取足夠的了解，并考慮內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)及其綜合效果，以了解管理層和治理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識以及所采取的措施。 在評價控制環(huán)境各個要素時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行。因?yàn)楣芾韺右苍S建立了一個合理的內(nèi)部控制，但卻未有效執(zhí)行。例如，管理層已建立正式的行為準(zhǔn)則，但實(shí)際操作中卻沒有對不遵守該守則的行為 采取措施。又如，管理層要求信息系統(tǒng)建立安全措施，但卻沒有提供足夠的資源。 在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將詢問與其他風(fēng)險(xiǎn)評估程序相結(jié)合以獲取審計(jì)證據(jù)。通過詢問管理層和員工，注冊會計(jì)師可能了解管理層如何就業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價值觀念與員工進(jìn)行溝通；通過觀察和檢查，注冊會計(jì)師可能了解管理層是否建立了正式的行為守則，在日常工作中行為守則是否得到遵守，以及管理層如何處理違反行為守則的情形。 控制環(huán)境對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估具有廣泛影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢是否為內(nèi)部控制的其他要素提 供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱。 注冊會計(jì)師在評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時，存在令人滿意的控制環(huán)境是一個積極的因素。雖然令人滿意的控制環(huán)境并不能絕對防止舞弊，但卻有助于降低發(fā)生舞弊的風(fēng)