【正文】 率和效果，即經(jīng)濟有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)的目標；（ 3）在所有經(jīng)營活動中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動。對內(nèi)部控制要素的分類提供了了解內(nèi)部控制的框架，但 ①00sO(The mitlee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)是美國五個職業(yè)團 體 1985年聯(lián)合發(fā)起設立一個民間組織當時成立的主要動機是資助 “ 財務報告舞弊研究全國委員會 ” 。 被審計單位設計和執(zhí)行內(nèi)部控制的具體方式會因被審計單位的規(guī)模和復雜程度的不同而不同。 （二）其他與審計相關的控制 如果在設計和實施進一步審計程序時擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應當考慮用以保證該信息完整性和準確性的控制可能與審計相關。 用以保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制可能包括與實現(xiàn)財務報告可靠性和經(jīng)營效率、效果目標相關的控制。設計不當?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應當首先考慮控制的設 計。由于信息技術處理流程的內(nèi)在一貫性，實施審計程序確定某項自動控制是否得到執(zhí)行，也可能實現(xiàn)對控制運行有效性測試的目標。當采用信息技術系統(tǒng)生成、記錄、處理和報告交易時，交易的記錄形式（如訂購2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第九章 風險評估 單、發(fā)票、裝運單及相關的會計記錄）可能是電子文檔而不是紙質(zhì)文件。 （三）人工控制的適用范圍及相關內(nèi)部控制風險 內(nèi)部控制的人工成分在處理下列需要主觀判斷或酌情處理的情形時可能更為適當：（ 1）存在大額、異?；蚺及l(fā)的交易；（ 2）存在難以定義、防范或預見的錯誤；（ 3）為應對情況的變化，需要對現(xiàn)有的自動化控制進行調(diào)整；（ 4）監(jiān)督自動化控制的有效性。 五、內(nèi)部控制的局限性 （一）內(nèi)部控制的固有局限性 內(nèi)部控制存在固有局限性，無論如何設計和執(zhí)行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證。內(nèi)部控制一般都是針對經(jīng)常而重復發(fā)生的業(yè)務而設置的，如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預計到的業(yè)務，原有控制就可能不適用。在評價控制環(huán)境的設計和實施情況時，注冊會計師應當了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤的恰當控制。 注冊會計師在了解和評估被審計單位誠信和道德價值觀念的溝通與落實時，考慮的主要因素可能包括：（ 1）被審計單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達；（ 2）被審計單位的企業(yè)文化是否強調(diào)誠信和道德價值觀念的重要性；（ 3）管理層是否身體力行，高級管理人員是否起表率作用；（ 4）對違反有關政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當?shù)膽土P措施。因此，董事會、審計委員會或類似機構應關注被審計單位的財務報告，并監(jiān)督被審計單位的會計政策以及內(nèi)部、外部的審計工作和結果。 管理層的理念包括管理層對內(nèi)部控制的理念，即管理層對內(nèi)部控制以及對具體控制實施環(huán)境的重視程度。例如，管理層是否經(jīng)常投資于風險特別高的領域或者在接受風險方面極為保守，不敢越雷池一步。 （六）組織結構及職權與責任的分配 被審計單位的組織結構為計劃、運作、控制及監(jiān)督經(jīng)營活動提供了一個整體框架。相應地，注冊會計師應當考慮相關人員對政策與程序的整體認識水平和遵守程度，以及管理層對其實施監(jiān)督的程度。被審計單位是否有能力招聘并保留一定數(shù)量既有能力又有責任心的員工在很大程度上取決于其人事政策與實務。例如，管理層已建立正式的行為準則，但實際操作中卻沒有對不遵守該守則的行為 采取措施。雖然令人滿意的控制環(huán)境并不能絕對防止舞弊，但卻有助于降低發(fā)生舞弊的風。 在評價控制環(huán)境各個要素時，注冊會計師應當考慮控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行。因此，被審計單位員工的能力與誠信是控制環(huán)境中不可缺少的因素。有效的權責分配制度有助于形成整體的控制意識。因此，了解管理層的經(jīng)營風格對注冊會計師評估重大錯報風險有著重要的意義。管理層及時地下達糾弊措施，表明他們對內(nèi)部控制的重視，也有利于加強企業(yè)內(nèi)部的控制意識。在有效的控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風格可以創(chuàng)造一個積極的氛圍，促進業(yè)務流程和內(nèi)部控制的有效運行，同時創(chuàng)造一個減少錯報發(fā)生可能性的環(huán)境。治理層的職責應在被審計單位的章程和政策中予以規(guī)定。 例如，管理層在行為規(guī)范中指出，員工不允許從供貨商那里獲得超過一定金額的禮品，超過部分都須報告和退回。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎。 此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。 內(nèi)部控制風險的程度和性質(zhì)受被審 計單位信息系統(tǒng)的性質(zhì)和特征的影響。 但是，信息技術也可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生特定風險。 內(nèi)部控制采用人工系統(tǒng)還是自動化系統(tǒng)，將影響交易生成、記錄、處理和報告的方式。 例如，獲取某一人工控制在某一時點得到執(zhí)行的審計證據(jù)，并不能證明該控制在所審計期間內(nèi)的其他時點也有效運行。評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。 被審計單位通常有一些與審計無關的控制，注冊 會計師無需對其加以考慮。注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設計和實施進一步審計程序有關。也就是說，在了解和評價內(nèi)部控制時，采用的具體分析框架及控制要素的分類可能并不唯一，重要的是控制能否實現(xiàn)控制目標。內(nèi)部控制包括上述的五項要素；控制包括上述的一項或多項要素，或要素表現(xiàn)出的各個方面。 ①此外，了解管理層認為重要的關鍵業(yè)績指標，有助于注冊會計師深入了解被審計單位目標和戰(zhàn)略。如果注冊會計師計劃在審計中（如在實施分析程序時）利用財務業(yè)績指標，應當考慮相關信 息是否可靠，以及在實施審計程序時利用這些信息是否足以發(fā)現(xiàn)重大錯報。 （一）了解的主要方面 在了解被審計單位財務業(yè)績衡量和評價情況時，注冊會計師應當關注下列信息：（ 1）關鍵業(yè)績指標；（ 2）業(yè)績趨勢；（ 3）預測、預算和差異分析；（ 4）管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；（ 5）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；（ 6）與競爭對手的業(yè)績比較 ；（ 7）外部機構提出的報告。但是，成立合資公司可能會帶來很多的經(jīng)營風險，例如，企業(yè)如何與當?shù)睾腺Y方在經(jīng)營活動、企業(yè)文化等各方面協(xié)調(diào)，如何在合資公司中獲得控制權或共同控制權，當?shù)厥袌銮闆r是否會發(fā)生變化，當?shù)貙腺Y公司的稅收和外匯管理方面的政策是否穩(wěn)定，合資公司的利潤是否可以匯回，是否存在匯率風險等。但并非所 有經(jīng)營風險都會導致重大錯報風險。例如，為應對消費者需求的變化，企業(yè)開發(fā)了新產(chǎn)品。為了實現(xiàn)某一既定的經(jīng)營目標，企業(yè)可能有多個可行戰(zhàn)略。注冊會計師應考慮被審計的上市公司是否已按照新會計準則的要求，做好銜接調(diào)整工作，并收集執(zhí)行新會計準則需要的信息資料。當被審計單位采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法時，注冊會計師應當了解其原因，并考慮采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法是否適當。 （ 3）關聯(lián)方融資。 （ 3）資本性投 資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，近期或計劃發(fā)生的變動，以及重大的資本承諾等。例如，有些客戶或供應商是否為關聯(lián)方；對關聯(lián)方和非關聯(lián)方是否采用不同的銷售和采購條款。 （ 8）關鍵客戶。 （ 3）業(yè)務的開展情況。注冊會計師應當了解被審計單位的組織結構，考慮復雜組織結構可能導致的重大錯報風 險，包括財務報表合并、商譽攤銷和減值、長期股權投資核算以及特殊目的實體核算等問題。例如，注冊會計師應當了解被審計單位是屬于國有企業(yè)、外商投資企業(yè)、民營企業(yè)，還是屬于其他類型的企業(yè)，還應當了解其直接控股母公司、間接控股母公司、最終控股母公司和其他股東的構成，以及所有者與其他人員或單位（如控股母公司控制的其他企業(yè)）之間的關系 。 具體而言，注冊會計師可能需要了解以下情況： （ 1）國家對某一行業(yè)的企業(yè)是否有特殊的監(jiān)管要求（如對銀行、保險等行業(yè)的特殊監(jiān)管要求）； （ 2） 是否存在新出臺的法律法規(guī)（如新出臺的有關產(chǎn)品責任、勞動安全或環(huán)境保護的法律法規(guī)等），對被審計單位有何影響； （ 3）國家貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等方面政策的變化是否會對被審計單位的經(jīng)營活動產(chǎn)生影響； 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第九章 風險評估 （ 4）與被審計單位相關的稅務法規(guī)是否發(fā)生變化； （三）其他外部因素 注冊會計師應當了解影響被審計單位經(jīng)營的其他外部因素，主要包括：（ 1）宏觀經(jīng)濟的景氣度；（ 2）利率和資金供求狀況；（ 3）通貨膨脹水平及幣值變動；（ 4）國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動。例如，被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素可能影響到被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險，而被審計單位的性質(zhì)、目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險可能影響到被審計單位對會計政策的選擇和運用，以及內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行。 （四）討論的時間和方式 項目組應當根據(jù)審計的具體情況，在整個審計過程中持續(xù)交換有關財務報表 發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責的領域中，由于舞弊或錯誤導致財務報表重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。例如，通過前期審計獲取的有關被審計單位組織結構、生產(chǎn)經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的審計證據(jù)，以及有關以往的錯報和錯報是否得到及時更正的信息，可以幫助注冊會計師評估本期財 務報表的重大錯報風險。例如，詢問被審計單位聘請的外部法律顧問、專業(yè)評估師、投資顧問和財務顧問等。例如，閱讀被審計單位年度和中期財務報告，股東大會、董事會會議、高級管理層會議的會議記錄或紀要，管理層的討論和分析資料，經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略，對重要經(jīng)營環(huán)節(jié)和外部因素的評價，被審計單位內(nèi)部管理報告以及其他特殊目的報告（如新投資項目的可行性分析報告）等，了解自上一審計結束至本期 審計期間被審計單位發(fā)生的重大事項。對總體毛利率實施分析程序的結果僅可能初步顯示銷售成本存在重大錯報風險，注冊會計師需要實施更為詳細的分析程序。 分析程序 分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。如重大的購并事宜等。 注冊會計師應當實施下列風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：（ 1）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員；（ 2）分析程序；（ 3）觀察和檢查。 了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。在設計和實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）時，注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風險相聯(lián)系，以防止機械地利用程序表從形式上迎合審計準則對程序的要求。面對上述挑戰(zhàn)，出臺 審計風險準則 ，以提高審計質(zhì)量，降低行業(yè)風險。 國際審計與鑒證準則理事會 和 美國審計準則 委員 會 （ ASB， 原美國 注冊會計師 協(xié)會下設組織 ）都確定了有關項目，應對審計環(huán)境變化，并考慮 聯(lián)合工作組 和公共監(jiān)督 理事會 的研究建議。2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第九章 風險評估 第九章 風險評估 第一章指出，歷史地看，審計方法演進經(jīng)歷了 賬項基礎審計 、 制度基礎審計 、 風險導向?qū)徲?三個階段。這兩份 報告 的主要研究結論是， 審計風險 基本模型并沒有被廢棄，但需要做出適當?shù)恼{(diào)整。 隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化我國審計準則 建設面臨許多挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在：行業(yè)面臨的風險 日益增大的趨勢；現(xiàn)行審計實務2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第九章 風險評估 不能有效應對 財務 報表重大錯報風險 ； 審計風險準則 的 出臺導致 國際審計準則 出現(xiàn)很大變化；我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高， 審計準則國際趨同的 要求越來越迫切。 。 了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎：（ 1）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第九章 風險評估 是否仍然適當；（ 2）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報（包括披露，下同）是否適當； （ 3）識別需要特別考慮的領域，包括關聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（ 4）確定在實施分析程序時所使用的預期值；（ 5）設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；（ 6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。注冊會計師應當依據(jù)實施這些程序所獲取的信息 ① ，評估重大錯報風險。 （ 3）可能影響財務報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題。例如： （ 1）詢問治理層，有助于注冊會計師理解財務報表編制的環(huán)境； （ 2）詢問內(nèi)部審計人員，有助于注冊會計師了解其針對被審計單位內(nèi)部控 制設計和運行有效性而實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取適當?shù)拇胧? （ 3）詢問參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的員工，有助于注冊會計師評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當性； （ 4）詢問內(nèi)部法律顧問，有助于注冊會計師了解有關法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責任、與業(yè)務合作伙伴的安排（如合營企業(yè)）、合同條款的含義以及訴訟情況等； （ 5）詢問營銷或銷售人員，有助于注冊會計師了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢以及與客戶