【導(dǎo)讀】本章在近三年考試中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)，其中，有一道計(jì)算分析題，分值12分。本章適宜與合并財(cái)務(wù)報(bào)表。結(jié)合出綜合題，是重要的一章。其中，第一、二節(jié)是本章的重點(diǎn)。企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；也就是說(shuō)共同控制的企業(yè)必須至少有兩個(gè)并列的大股東。分散到其他小股東，C公司的經(jīng)營(yíng)政策以及財(cái)務(wù)的決策權(quán)仍需要A公司和B公司共同決定，則C公司仍為A公司和B公。規(guī)定進(jìn)行初始計(jì)量；計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始計(jì)量。假定合并日B公司負(fù)債的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元，所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日A公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投

　　

【正文】 是減資導(dǎo)致權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，如圖中箭頭 ④ 所示。 （一）成本法轉(zhuǎn)為 權(quán)益法 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。 ：總的思路是 “ 追溯 ” 調(diào)整。即對(duì)原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 （ 1）原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理 ● 初始投資成本的調(diào)整（原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額）： ① 屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值； ② 屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。 ● 兩次投資期間的調(diào)整（對(duì)于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分）： ① 屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。 ② 屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入 “ 資本公積 —— 其他資本公積 ” 。 （ 2）新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理 對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。 【例題 33 計(jì)算分析題】 A公司于 208 年 1月 2日取得Ｂ公司 10%的股權(quán)，成本為 3 000 000元，取得投資時(shí)Ｂ公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 28 000 000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值， A公司對(duì)其采用成本法核算。 A公司按照凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。 209 年 1月 2日， A公司又以 6 000 000元取得 B公司 12%的股權(quán)，當(dāng)日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照 B公司章程規(guī)定， A公司能夠派人參與 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資 轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定 A公司在取得對(duì) B公司 10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易， B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。 [答疑編號(hào) 1519050407] 注：兩個(gè)投資時(shí)點(diǎn)之間， B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加了 12 000 000元，其中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)引起的變動(dòng)是 3 000 000元，同時(shí)題目條件告知 “ 除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng) ” ，這說(shuō)明剩余部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額 9 000 000元是 B公司各項(xiàng)資產(chǎn)的增值引起的，且在 B公司賬上沒(méi)有反映。 （ 1） 208 年 1月 2日 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— B公司 3 000 000 貸：銀行存款 3 000 000 209 年 1月 2日， A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— B公司 —— 成本 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000 對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為 6 000 000元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 4 800 000元（ 40 000 00012% ）之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后， A公司對(duì) B公司投資的賬面價(jià)值為 9 000 000元。 （ 2）對(duì)原持有 10%長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整 對(duì)于原 10%股權(quán)的成本 3 000 000元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 2 800 000元之間的差額 200 000元。屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 注： “ 追溯 ” 調(diào)整時(shí)，是假定原來(lái)持股 10%時(shí)采用權(quán)益法核算，因此對(duì)于 B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)投資收益，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，因?yàn)槭?“ 追溯 ” 調(diào)整以前年度的處理，所以 “ 投資收益 ” 應(yīng)該換成 “ 盈余公積 ” 與 “ 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) ” 。 對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（ 40 000 00028 000 000）相對(duì)于原持股比例的部分 1 200 000元，其中屬于投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分 300 000元（ 3 000 00010% ），應(yīng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益，除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng) 900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。 所以將上述手寫(xiě)板中的調(diào)整分錄合并，即為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— B公司 —— 損益調(diào)整 300 000 —— 其他權(quán)益變動(dòng) 900 000 貸：盈余公積 30 000 利潤(rùn)分配 — — 未分配利潤(rùn) 270 000 資本公積 —— 其他資本公積 —— B公司 900 000 ：即因處置投資等導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频摹Ｋ悸肥侨绻麅纱瓮顿Y期間，僅僅是被投資方凈利潤(rùn)的變動(dòng)，沒(méi)有引起其他資本公積的變動(dòng)的事項(xiàng)，在被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的時(shí)，只需要追溯凈利潤(rùn)的變動(dòng)部分，其他資本公積不需要追溯調(diào)整。 【例題 34 計(jì)算分析題】 A公司原持有Ｂ公司 60%的股權(quán)，其賬面余額為 30 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。 209年 5月 3日， A公司將其持有的對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的 1/3出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款 18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 80 000 000元。 A公司原取得 B公司 60%股權(quán)時(shí)， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 45 000 000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自 A公司取得對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 25 000 000元，其中，自 A公司取得投資日至 209 年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 20 000 000元，假定 B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外， B公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng)，本例中 A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。 [答疑編號(hào) 1519050408] 【參考答案】 在出售 20%的股權(quán)后， A公司對(duì) B公司的持股比例為 40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但 不能對(duì) B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。 （ 1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益 借：銀行存款 18 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— B公司 10 000 000 投資收益 8 000 000 （ 2）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 注意： 兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了 35 000 000元，其中 25 000 000元是 B公 司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)引起的，同時(shí)因?yàn)轭}目條件告知 “ 除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外， B公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng) ” ，所以剩余的 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額 10 000 000元是因?yàn)?B公司各項(xiàng)資產(chǎn)增值引起的（沒(méi)有在 B公司賬上反映），對(duì)于這部分金額， A公司不需要做調(diào)整（這一處理不同于增資的情況）。 所以，只需根據(jù)處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 10 000 000元（ 25 000 00040% ），調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益， A公司應(yīng)進(jìn) 行以下會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— B公司 —— 損益調(diào)整 10 000 000 貸：盈余公積 800 000 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 7 200 000 投資收益 2 000 000 【拓展】如果上例中條件變?yōu)椋撼跏纪顿Y日至處置部分投資時(shí)，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額 35 000 000（ 80 000 00045 000 000）元中，有 25 000 000元是被投資方實(shí)現(xiàn) 凈利潤(rùn)引起的，另外有 5 000 000元是 B公司（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等引起的）資本公積的增加額，那么對(duì)于這部分金額，按權(quán)益法調(diào)整時(shí)，還需要做如下分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— B公司 —— 其他權(quán)益變動(dòng) 2 000 000（ 5 000 00040% ） 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2 000 000 （二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法 ：因追加投資等導(dǎo)致原持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司的投資的 —— 應(yīng)將權(quán)益法改為成本法，屬于多次交易達(dá)到企業(yè)合并 的情況之一。 應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本。在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買(mǎi)日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 參見(jiàn)【例題 10 計(jì)算分析題】。 ：因減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的 —— 應(yīng)將權(quán)益法改為成本法。 （ 1）轉(zhuǎn)換時(shí) —— 應(yīng)以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。注意明細(xì)賬的結(jié)轉(zhuǎn)。 （ 2）以后期間， 按成本法處理。 【例題 35 計(jì)算分析題】甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。 210 年 10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的 50%對(duì)外出售。出售以后，無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為16 000 000元，其中投資成本 13 000 000元，損益調(diào)整為 3 000 000元，出售取得價(jià)款 9 000 000元。 [答疑編號(hào) 1519050409] 『正確答案』 甲公司確認(rèn)處置部分投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款 9 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 乙公司 —— 成本 6 500 000 —— 損益調(diào)整 1 500 000 投資收益 1 000 000 補(bǔ)充一筆分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 乙 8 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 乙 —— 成本 6 500 000 —— 損益調(diào)整 1 500 000 小結(jié)： 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的兩種情況，均需要 “ 追溯 ” 調(diào)整； 權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法時(shí)，增資情況下，需要 “ 追溯 ” 調(diào)整；減資情況下，不需要 “ 追溯 ” 調(diào)整。 五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值和處置 （一）長(zhǎng)期股權(quán) 投資的減值 、共同控制和重大影響，在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) ―― 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定計(jì)提減值， 計(jì)提的減值不允許轉(zhuǎn)回 。 （對(duì)子公司的投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資）的減值，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào) ―― 資產(chǎn)減值》的規(guī)定來(lái)處理， 計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回 。 （二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 ： 借：銀行存款 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資收益（倒擠，或借記） 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。分錄： 借：資本公積 貸：投資收益 或作相反分錄。 【例題 36 計(jì)算分析題】 A公司原持有 B公司 40%的股權(quán)， 210 年 11月 30日， A公司出售所持有 B公司股權(quán)中的 25%，出售時(shí) A公司賬面上對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本 36 000 000元，損益調(diào)整為 9 600 000元，其他權(quán)益變動(dòng) 6 000 000元，出售取得價(jià)款 14 1