【正文】 第五章 長期股權投資 考情分析 本章在近三年考試中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)，其中，有一道計算分析題，分值 12分。本章適宜與合并財務報表結合出綜合題，是重要的一章。 內容介紹 本章共講三節(jié)內容： 第一節(jié) 長期股權投資的初始計量 第二節(jié) 長期股權投資的后續(xù)計量 第三節(jié) 共同控制資產和共同控制經營 其中，第一、二節(jié)是本章的重點。 內容講解 第一節(jié) 長期股權投資的初始計量 一、長期股權投資的內容 本章所指長期股權投資，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2號 —— 長期股權投資》的規(guī)定，包括： （ 1）企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施 控制 的權益性投資，即對子公司投資；（即通過合并取得的長期股權投資，需要編制合并財務報表） （ 2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施 共同控制 的權益性投資，即對合營企業(yè)投資； （ 3）企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加 重大影響 的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資； （ 4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資，即對參股企業(yè)投資。 【拓展】 ● 上圖中 20%和 50%的比例只是一個形式，最終要采用實質重于形式會計信息質量要求進行判斷。 ● 共同控制無法用準確的投資比例或者比例段來表達，因為 0＜投資比例 ≤50% 任何一個比例都有可能形成共同控制。也就是說共同控制的企業(yè)必須至少有兩個并列的大股東。比如： A公司和 B公司都 對 C公司投資 50%，則 C公司受A公司和 B公司的共同控制，為 A公司和 B公司的合營企業(yè)；若是 A公司和 B公司都對 C公司投資 30%，其余股份全部分散到其他小股東， C公司的經營政策以及財務的決策權仍需要 A公司和 B公司共同決定，則 C公司仍為 A公司和 B公司的合營企業(yè)。 【例題 1 多選題】下列投資中，應作為長期股權投資核算的有（ ）。 、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權益性投資 、公允價值能可 靠計量的沒有重大影響的權益性投資 [答疑編號 1519050101] 正確答案』 ABC 『答案解析』選項 D可能作為交易性金融資產核算，也可能作為可供出售金融資產核算。 二、初始計量的兩種情況 長期股權投資的四個內容從初始 計量的角度來講，分為兩種情況： （對子公司的投資），應該采用《企業(yè)會計準則第 20號 —— 企業(yè)合并》的相關規(guī)定進行初始計量； （對合營企業(yè)投資、對聯(lián)營企業(yè)投資、以及企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資），應該采用《企業(yè)會計準則第 2號 —— 長期股權投資》的相關規(guī)定進行初始計量。 三、 企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量 （一）企業(yè)合并概述 企業(yè)合并，是指將 兩 個或者兩個以上單獨的 企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 注意：企業(yè)合并前是兩個或兩個以上的法律主體，合并以后是形成一個報告主體（不是或者不僅僅是一個法律主體）。 （ 1） 吸收合并 比如：吸收合并情況下， A公司將 B公司合并后， B公司法人資格不存在； （ 2）控股合并 比如：控股合并情況下， A公司對 B公司進行投資，占 B公司表決權的 50%以上， B公司法人資格還存在； （ 3）新設合并 比如，新設合并情況下， A公司與 B公司均注銷法人資格，重新成立 C公司。這種情況下一般無特殊的合并處理，所以企業(yè)合并準則中只講前兩種合并方式。而本章只講解控股合并。 注意：本章涉及到的是 “ 控股合并 ” 。 （ 1）同一控制下 的企業(yè)合并 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。如中石油控制的兩個公司，分別為 A公司和 B公司，如果 A合并了 B，則屬于同一控制下的企業(yè)合并。 如果合并前中石油控制 B公司的時間不到一年，這種情況下， A合并 B不屬于同一控制下的企業(yè)合并。 如果合并前中石油控制 A和 B的時間達到一年，但是合并后一年以內就放棄了對 A或 B的控制，這種情況下也不屬于同一控制下的企業(yè)合并。 另外一種情況，如中石油和中石化共同控制 A，中石油和中石化共同控制 B， A合并 B，這種情 況下屬于同一控制下的企業(yè)合并。即受相同的多方控制的情況。 【拓展】參與同一控制下企業(yè)合并的企業(yè)，合并前是關聯(lián)方。 （ 2）非同一控制下的企業(yè)合并 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 （二）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資 入賬價值 =被投資單位所有者權益的賬面價值 投資比例 【例題 2】 [答疑編號 1519050102] 假定 A公司和 B公司同為 M企業(yè)集團下的子公司， M集團為了更加合理的整合集團資源，計劃讓 A公司控股合并B公司，假設控股比例為 100%。 假定合并日 B公司負債的賬面價值為 6 000萬元，所有者權益的賬面價值為 4 000萬元。則 A公 司長期股權投資的初始投資成本為 4 000萬元（ 4 000萬元 100% ），與投出的合并對價的價值無關。 ； 付出的對價與長期股權投資入賬價值之間的差額通過 “ 資本公積 —— 資本溢價 ” 或 “ 股本溢價 ” 來調整，不足沖減的的調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。 合并對價（即投出資產的價值）是 5 500萬元，差額借記 “ 資本公積 —— 資本溢價 ” ，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 假如合并對價（即投出資產的價值）是 3 500萬元，差額貸記 “ 資本公積 —— 資本溢價 ” 。 ； ● 在同一控制下，與投資相關的直接費用計入到當期損益，即管理費用； ● 無論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對價取得的股票投資，則與股票發(fā)行相關的交易費用從股票溢價中扣除；若是發(fā)行債券作為對價取得的股票投資，則交易費用是計入到負債的初始計量金額（體現(xiàn)在 “ 應付債券 —— 利息調整 ” 明細科目中）。 。 如果會計政策不一致，則首先按投資方的會計政策來調整被投資單位賬戶的金額，然后再計算確定長期股權投資的初始投資成本。 【例題 3 計算分析題】 210 年 6月 30日， A公司向其母公司 P公司發(fā)行 1 000萬股普通股（每股面值為 1元，市價為 ），取得母公司 P擁有對 S公司 100%的股權，并于當日起能夠對 S公司實施控制。合并后 S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經營。 210 年 6月 30日 S公司凈資產的賬面價值為 4 002萬元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日， A公司與 S公司所有者權益的構成如表 1所示： 表 1 單位：元 A公司 S公司 股本 30 000 000 10 000 000 資本公積 20 000 000 6 000 000 盈余公積 20 000 000 20 000 000 未分配利潤 23 550 000 4 020 000 合計 93 550 000 40 020 000 [答疑編號 1519050103] S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經營，合并日 A公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對 S公司的長期股權投資，其成本為合并日享有 S公司賬面所有者權益的份額， A公司在合并日應進行的 賬務處理為： 借：長期股權投資 40 020 000（ S公司賬面所有者權益 所占份額 100%） 貸：股本 10 000 000 資本公積 —— 股本溢價 30 020 000 【例題 4 單選題】甲公司和 A公司均為 M集團公司內的子公司， 2020年 1月 1日，甲公司以 1 300萬元購入 A公司 60%的普通股權，并準備長期持有，甲公司同時支付相關稅費 10萬元。 A公司 2020年 1月 1日的所有者權益賬面價值總額為 2 000萬元，可辨認凈資產的公允價值為 2 400萬元。則甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本為（ ）萬元。 300 310 200 440 [答疑編號 1519050104] 正確答案』 C 『答案解析』同一控制下的企業(yè)合并取得的 長期股權投資兩個考點： （ 1）應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。 （ 2）相關交易稅費不計入投資成本，直接計入當期損益。 所以，本題甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本＝ 2 00060% ＝ 1 200（萬元）。 【例題 5 單選題】在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，正確的會計處理應當是（ ）。 出 [答疑編號 1519050105] 正確答案』 B 『答案解析』合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。 【例題 6 單選題】甲公司 以定向增發(fā)股票的方式購買集團內另一企業(yè)持有的 A公司 80%的股權，為取得該股權，甲公司增發(fā)了 2 000萬股的普通股，每股面值 1元，每股公允價值 5元，支付承銷商傭金 50萬元，取得該股權時 A公司凈資產的賬面價值為 9 000萬元，公允價值為 12 000萬元，假定甲公司和 A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（ ）萬元。 150 550 200 600 [答疑編號 1519050106] 正確答案』 A 『答案解析』屬于同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資的入賬價值以被投資單位所有者權益的賬面價值乘以持股比例來確認，本題中為 9 00080% ＝ 7 200（萬元）。另，以發(fā)行股票方式籌集資金的，支付給承銷商的傭金費用，應沖減股本溢價。本題賬務處理為： 借：長期股權投資 7 200 貸：股本 2 000 資本公積 5 150 銀行存款 50 【例題 7 判斷題】同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方以轉讓非現(xiàn)金資產作為合并對價的，應當以轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。（ ） [答疑編號 1519050107] 正確答案』 『答案解析』同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。 （三）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資 非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。即合并雙方合并前不存在關 聯(lián)方關系，遵循市場理念進行處理。 注意：會計處理要點： ：按投出資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券等的公允價值計量。投出資產的損益按處置該資產的損益處理；發(fā)行權益性證券按股本溢價處理。 【例題 8】承例題 2。 [答疑編號 1519050201] 承接上述例題 2的相關條件，假設屬于非同一控制下的企業(yè)合并，則相關處理如下： ① 投出對價 5 500萬： 借：長期股權投資 —— B公司 5 500 貸：銀 行存款 5 500 ② 投出對價 3 500萬： 借：長期股權投資 —— B公司 3 500 貸：銀行存款 3 500 【例題 9 計算分析題】 A公司于 209 年 3月 31日取得了 B公司 70%的股權。合并中， A公司支付的有關資產，在購買日的賬面價值與公允價值如表 2所示。合并中， A公司為核實 B公司的資產價值，聘請有關機構對該項合并進行咨詢，支付咨詢費用（注：直接相關費用） 100萬元。本例中假定合并前 A公司與 B公司不存在任何關聯(lián)方關系。 表 2 209 年 3月 31日 單位：元 項 目 賬面價值 公允價值 土地使用權 20 000 000 （成本 30 000 000，累計攤銷 10 000 000） 32 000 000 專利技術 8 000 000 （成本 10 000 000，累計攤銷 2 000 000） 10 000 000 銀行存款 8 000 000 8 000 000 合 計 36 000 000 50 000 000 [答疑編號 1519050202] 本例中因 A公司與 B公司在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。 A公司對于合并形成的對 B公司的長期股權投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。 A公司應進行的賬務處理為：