【導(dǎo)讀】股份支付是典型的新業(yè)務(wù)、新知識，這類業(yè)務(wù)日常生活中比較少接觸，感覺很抽象，內(nèi)容難度很大。在近幾年考試中，本章多以計算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在7分左右，可見，本章很重要。股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以。2020年1月1日，甲公司決定授予其總經(jīng)理張三等10名高管人員股票期權(quán)，每人10萬份，共計100萬份。以2元單價購買一份甲公司股票，即張三等人一共可以按2元單價購買甲公司股票100萬股。同時合同規(guī)定，張三。2020年1月1日，張三等人將股票全部出售，當(dāng)天。股票市價為10元，張三等人收到股票價款1000萬。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以股份為基礎(chǔ)進行計算，實際支付現(xiàn)金結(jié)算。計劃可能以利潤指標為條件，技術(shù)人員激勵計劃可能以服務(wù)年限為條件，等等。股票市場指標，而是財務(wù)指標和銷售指標等。均無需據(jù)此對等待期、已確認的費用等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。

　　

【正文】 價 35 000 000 注：教材沒有標明資本公積的 “ 股本溢價 ” 明細科目。 公司編制合并報表 編制合并資產(chǎn)負債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 貸：長期股權(quán)投資 50 000 000 注釋 無需轉(zhuǎn)入被并方合并前 留存收益，無需編制下面的分錄： 借：資本公積 30 000 000 貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 也無需編制合并利潤表或合并現(xiàn)金流量表。 下同。 【例題 3 計算分析題】（例 241 改編 1） 假設(shè) A 公司發(fā)行 6900萬股作為合并對價，其他資料不變。 A 公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 50 000 000 資本公積 —— 股本溢價 10 000 000 盈余公積 9 000 000 貸：股本 69 000 000 【例題 4 計算分析題】（例 241 改編 2） 假設(shè) A 公司發(fā)行 3800萬股作為合并對價，取得 B公司 80%的股權(quán)。其他資料不變。 （ 1） A 公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資（ 5000 萬 80% ） 40 000 000 貸：股本 38 000 000 資本公積 —— 股本溢價 2 000 000 （ 2） A 公司編制合并資產(chǎn)負債表 編制合并資產(chǎn)負債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 貸：長期股權(quán)投資 40 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 10 000 000（ 5000 萬 20% ） 知識點 3：同一控制下的吸收合并 （二）同一控制下的吸收合并 【例題 5 計算分析題】（教材例 242） 207 年 6月 30 日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，市價為 元）對 S 公司進行吸收合并，并于當(dāng)日取得 S 公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日， P 公司、S 公司資產(chǎn)、負債情況如表 242 所示。 分析： P 公司和 S 公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司，屬于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價值計 量，即 P 公司采用賬面價值確認合并取得的資產(chǎn) 8355 萬和負債 2850萬，凈資產(chǎn)為 5505萬；另外按賬面價值計量合并對價 1000 萬股（面值 1000 萬元）。取得凈資產(chǎn)高于合并對價的差額 4505萬，貸記資本公積 —— 股本溢價。 【答案】 借：貨幣資金 450 庫存商品（存貨） 255 應(yīng)收賬款 2020 長期股權(quán)投資 2150 固定資產(chǎn) 3000 無形資產(chǎn) 500 貸：短期借款 2250 應(yīng)付賬款 300 其他應(yīng)付款（其他負債） 300 股本 1000（合并對價） 資本公積 —— 股本溢價 4505（ 5505－ 1000） 同一控制下的吸收合并 同一控制下吸收合并涉及的合并費用，與同一控制下控股合并的處理相同。 同一控制下吸收合并的會計處理，只需賬務(wù)處理，不存在合并報表問題。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 知識點 4：非同一控制下的企業(yè)合并會計處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的 處理原則 （一）確定購買方 取得控制權(quán)的一方為購買方。 （二）確定購買日 同時滿足以下 5 個條件： ； ； ； ； 。 （三）確定合并成本 合并成本＝合并對價公允價值－應(yīng)收股利 注：符合確認條件的或有支出也應(yīng)計入合并成本。 （四）取得資產(chǎn)和負債的入賬 對子公司的長期股權(quán)投資，按合并成本入賬。 根據(jù)《解釋第 4 號》，購買方（母公司）可以在購買日對被購買方（子公 司）持有的金融資產(chǎn)重分類。比如某項股票投資被購買方在其個別報表中劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而購買方準備將其近期出售，從而在合并報表中將其重分類為交易性金融資產(chǎn)。這樣，同一項資產(chǎn)在個別報表和合并報表中確認為不同的資產(chǎn)。 合并取得的資產(chǎn)和負債，按其公允價值入賬。 對于被并方的或有負債，如果公允價值能夠確定，即使不是 “ 很可能 ” 發(fā)生，也應(yīng)確認為預(yù)計負債。 被并方合并前存在的商譽和遞延所得稅項目，不予以確認 。但并入的其他資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅項目。 （準則解釋第五號）被購買方未確認的 某些權(quán)力，如果滿足以下條件之一，購買方應(yīng)確認為無形資產(chǎn)：（ 1）源于合同性權(quán)力或其他法定權(quán)力；（ 2）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理 母公司采用成本法核算對子公司的投資，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。因此，母公司的賬簿上及個別報表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。 但該差額體現(xiàn)在合并報表中。合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價值份額之差，正差在合并資 產(chǎn)負債表中列示為 “ 商譽 ” ，負差在合并利潤表中列示為 “ 營業(yè)外收入 ” （即負商譽）。 合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價值之差，正差確認為 “ 商譽 ” ，負差確認為 “ 營業(yè)外收入 ” （即負商譽） 。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個別報表中。 （六）合并成本或并入資產(chǎn)負債的調(diào)整 合并日或合并當(dāng)期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負債公允價值無法確定的，應(yīng)暫估作價。 12 個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整 12 個月內(nèi)取得進一步信息的，按日后調(diào)整事項的原則處理。即視同在購買日即已獲知，對以暫估價為基礎(chǔ)的會計處理進行追溯調(diào)整。 12 個月后的價值量調(diào)整 超過 12 個月后的價值量調(diào)整，按前期差錯更正處理。 二、會計處理 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。 （一）非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分： ； （只需編制合并資產(chǎn)負債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）。 說明 第一，合并對價是庫存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出時應(yīng)視同銷售，具體會計處理復(fù)習(xí) “ 第四章長期股權(quán)投資，非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 ” 。 第二，非同一控制下控股合并形成的對子公司投資，母公司賬簿上應(yīng)采用成本法進行后續(xù)計量， 個別報表中也是反映成本法核算的結(jié)果。但在期末編制的合并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資， 即，編制合并報表之前，應(yīng)將母公司的個別報表調(diào)整為按 權(quán)益法 核算的結(jié)果。因此，從合并日起，母 公司應(yīng)在備查簿中，記錄子公司在合并日資產(chǎn)和負債的公允價值，并按權(quán)益法進行核算，以便期末編制合并報表時提供權(quán)益法核算的資料。 母公司編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個別報表，即按 公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債 ；第二筆是調(diào)整母公司個別報表，即按 權(quán)益法核算 子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 （ 1）調(diào)整子公司公允價值 或相反的會計分錄。 子公司資產(chǎn)評估增值，或負債減值。 （ 2）母公司報表的權(quán)益法調(diào)整 合并日即母公司取得對子公司投資的當(dāng)日，權(quán)益法與成本法只可能存在一個環(huán)節(jié)的差異：即取得投資時，權(quán)益法應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，如果投資成本小于應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則應(yīng)按該差額調(diào)增長期股權(quán)投資的入賬價值，同時貸記營業(yè)外收入（也就是負商譽）。 負商譽＝合并成本－子公司凈資產(chǎn)公允價值份額＜ 0 （ 3）抵消投資與權(quán)益 教材【例 243】 沿用【例 242】的有關(guān)資料， P 公司在該項合并中發(fā)行 1 000 萬股普通股（每股面值 1 元），市場價格為 元，取得了 S 公司 70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負債表。 分析：【例 242】是同一控制下吸收合并，【例 243】改為非同一控制下控股合并?？吹奖?242，合并日被并方 S公司所有者權(quán)益（賬面）共計 5 505 萬元，其中，實收資本 2 500 萬、資本公積 1 500 萬、盈余公積 500 萬、未來分配利潤 1 005 萬。 S 公司資產(chǎn)和負債公允價值與賬面價值存在差異的項目有 4 個：存貨增值 195（ 450－ 255）萬，長期股權(quán)投資增值 1 650（ 3 800－ 2 150）萬，固定資產(chǎn)增值 2 500 （ 5 500－ 3 000）萬，無形資產(chǎn)增值 1 000 （ 1 500－ 500）萬，資產(chǎn)增值合計 5345萬。 【答案解析】 凈資產(chǎn)增值額＝資產(chǎn)增值額－負債增值額＝ 5345 萬－ 0＝ 5345萬。 因此， S 公司凈資產(chǎn)公允價值為 10 850（賬面價值 5 505＋增值額 5 345）萬。 （ 1）主并 方 P 公司賬務(wù)處理 對子公司投資，按成本法核算，無需計算股權(quán)投資差額，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。 借：長期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價 7 750 （ 1） 編制合并資產(chǎn)負債表 ① 調(diào)整子公司公允價值 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 子公司資本公積： 1500＋ 5345＝ 6845 ② 母公司報表的權(quán)益法調(diào)整 合并成本－被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額＝ 8 750－ 10 85070% ＝ 1 155（商譽） 0。無需調(diào)整母公司對子公司投資的賬面價值。 ③ 抵消投資與權(quán)益 分錄倒擠出的商譽金額必然等于：合并成本－被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額＝ 8 750－ 10 85070 %＝ 1 155（萬元），正差為商譽。 【例 243】改編 假設(shè) P 公司股票市場價格 “ 元 ” 改為 “6 元 ” ，其他資料不變。則： 【答案解析】 （ 1）主并方 P 公司賬務(wù)處理 對子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。 借：長期股權(quán)投資 6 000 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價 5 000 （ 2）編制合并資產(chǎn)負債表 ① 調(diào)整子公司公允價值的分錄不變 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 ② 母公司報表的權(quán)益法調(diào)整 合并報表應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資，應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額： 合并成本 6000 －應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額 1085070% ＝－ 1595 借：長期股權(quán)投資 1595 貸：營業(yè)外收入 1595 調(diào)整之后，母公司對子公司投資的金額＝ 6000＋ 1595＝ 7595（萬元） ③ 抵消投資與權(quán)益 貸方合計＝ 7 595＋ 3 255＝ 10 850＝子公司凈資產(chǎn)公允價值（借方合計） （二）非同一控制下的吸收合并 【例 242】改編 沿用【例 242】。假設(shè) P 和 S 為兩家獨立的公司， P股票市價為 11 元。其他資料不變。 分析： P 和 S 為兩 家獨立的公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，采用公允價值計量，即 P 公司采用公允價值確認合并取得的資產(chǎn)和負債，取得凈資產(chǎn)為 10850（ 5505＋ 5345）萬；另外按公允價值計量合并對價 1000萬股（公允價值 11000 萬）。合并成本高于取得凈資產(chǎn)的差額 150（ 11000－ 10850）萬，確認為商譽。支付股票的公允價值高于其面值的差額 10000（ 11000－ 1000）萬，記為股本溢價。 【答案解析】 借：貨幣資金 450 庫存商品（存貨） 450 應(yīng)收賬款 2020 長期 股權(quán)投資 3800 固定資產(chǎn) 5500 無形資產(chǎn) 1500 商譽 150（ 11000－ 10850）