【正文】 支付股票的公允價(jià)值高于其面值的差額 10000（ 11000－ 1000）萬(wàn)，記為股本溢價(jià)。 分析： P 和 S 為兩 家獨(dú)立的公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，采用公允價(jià)值計(jì)量，即 P 公司采用公允價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，取得凈資產(chǎn)為 10850（ 5505＋ 5345）萬(wàn)；另外按公允價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000萬(wàn)股（公允價(jià)值 11000 萬(wàn)）。假設(shè) P 和 S 為兩家獨(dú)立的公司， P股票市價(jià)為 11 元。則： 【答案解析】 （ 1）主并方 P 公司賬務(wù)處理 對(duì)子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 ③ 抵消投資與權(quán)益 分錄倒擠出的商譽(yù)金額必然等于：合并成本－被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝ 8 750－ 10 85070 %＝ 1 155（萬(wàn)元），正差為商譽(yù)。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 7 750 （ 1） 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ① 調(diào)整子公司公允價(jià)值 借：存貨 195 長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無(wú)形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 子公司資本公積： 1500＋ 5345＝ 6845 ② 母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整 合并成本－被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝ 8 750－ 10 85070% ＝ 1 155（商譽(yù)） 0。 因此， S 公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 10 850（賬面價(jià)值 5 505＋增值額 5 345）萬(wàn)。 S 公司資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的項(xiàng)目有 4 個(gè)：存貨增值 195（ 450－ 255）萬(wàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資增值 1 650（ 3 800－ 2 150）萬(wàn)，固定資產(chǎn)增值 2 500 （ 5 500－ 3 000）萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)增值 1 000 （ 1 500－ 500）萬(wàn)，資產(chǎn)增值合計(jì) 5345萬(wàn)。 分析：【例 242】是同一控制下吸收合并，【例 243】改為非同一控制下控股合并。 負(fù)商譽(yù)＝合并成本－子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＜ 0 （ 3）抵消投資與權(quán)益 教材【例 243】 沿用【例 242】的有關(guān)資料， P 公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行 1 000 萬(wàn)股普通股（每股面值 1 元），市場(chǎng)價(jià)格為 元，取得了 S 公司 70%的股權(quán)。 子公司資產(chǎn)評(píng)估增值，或負(fù)債減值。 母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表，即按 公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債 ；第二筆是調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表，即按 權(quán)益法核算 子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。但在期末編制的合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資， 即，編制合并報(bào)表之前，應(yīng)將母公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為按 權(quán)益法 核算的結(jié)果。 說(shuō)明 第一，合并對(duì)價(jià)是庫(kù)存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售，具體會(huì)計(jì)處理復(fù)習(xí) “ 第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資，非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ” 。 二、會(huì)計(jì)處理 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。即視同在購(gòu)買(mǎi)日即已獲知，對(duì)以暫估價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。 （六）合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債的調(diào)整 合并日或合并當(dāng)期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值無(wú)法確定的，應(yīng)暫估作價(jià)。 合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，正差確認(rèn)為 “ 商譽(yù) ” ，負(fù)差確認(rèn)為 “ 營(yíng)業(yè)外收入 ” （即負(fù)商譽(yù)） 。 但該差額體現(xiàn)在合并報(bào)表中。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理 母公司采用成本法核算對(duì)子公司的投資，按合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。但并入的其他資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目。 對(duì)于被并方的或有負(fù)債，如果公允價(jià)值能夠確定，即使不是 “ 很可能 ” 發(fā)生，也應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。這樣，同一項(xiàng)資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。 根據(jù)《解釋第 4 號(hào)》，購(gòu)買(mǎi)方（母公司）可以在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方（子公 司）持有的金融資產(chǎn)重分類(lèi)。 （三）確定合并成本 合并成本＝合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值－應(yīng)收股利 注：符合確認(rèn)條件的或有支出也應(yīng)計(jì)入合并成本。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 知識(shí)點(diǎn) 4：非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的 處理原則 （一）確定購(gòu)買(mǎi)方 取得控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方。 【答案】 借：貨幣資金 450 庫(kù)存商品（存貨） 255 應(yīng)收賬款 2020 長(zhǎng)期股權(quán)投資 2150 固定資產(chǎn) 3000 無(wú)形資產(chǎn) 500 貸：短期借款 2250 應(yīng)付賬款 300 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 300 股本 1000（合并對(duì)價(jià)） 資本公積 —— 股本溢價(jià) 4505（ 5505－ 1000） 同一控制下的吸收合并 同一控制下吸收合并涉及的合并費(fèi)用，與同一控制下控股合并的處理相同。 分析： P 公司和 S 公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，屬于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價(jià)值計(jì) 量，即 P 公司采用賬面價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn) 8355 萬(wàn)和負(fù)債 2850萬(wàn)，凈資產(chǎn)為 5505萬(wàn)；另外按賬面價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000 萬(wàn)股（面值 1000 萬(wàn)元）。 計(jì)算分析題】（教材例 242） 207 年 6月 30 日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000 萬(wàn)股普通股（每股面值為 1 元，市價(jià)為 元）對(duì) S 公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得 S 公司凈資產(chǎn)。 （ 1） A 公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（ 5000 萬(wàn) 80% ） 40 000 000 貸：股本 38 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 2 000 000 （ 2） A 公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷(xiāo)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 計(jì)算分析題】（例 241 改編 2） 假設(shè) A 公司發(fā)行 3800萬(wàn)股作為合并對(duì)價(jià)，取得 B公司 80%的股權(quán)。 計(jì)算分析題】（例 241 改編 1） 假設(shè) A 公司發(fā)行 6900萬(wàn)股作為合并對(duì)價(jià)，其他資料不變。 下同。 公司編制合并報(bào)表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷(xiāo)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。假定 A、 B 公司采用的會(huì)計(jì)政策 相同。 A 公司于 207 年 3 月 10 日自母公司 P處取得 B 公司 100%的股權(quán)，合并后 B 公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。 【例題 2即不再編制下面的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄： 借：資本公積 貸：盈余公積 未分配利潤(rùn) （ 2）無(wú)需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。因此，應(yīng)予以抵銷(xiāo)。即同一筆資金，在母公司的報(bào)表中列為長(zhǎng)期股權(quán)投資，在子公司的報(bào)表中列為所有者權(quán)益的一部分（另一部分是少數(shù)股東權(quán)益）。 合并報(bào)表中體現(xiàn)對(duì)非全資子公司的分享： 母公司 少數(shù)股東 子公司 長(zhǎng)期股權(quán)投資＋少數(shù)股東權(quán)益＝所有者權(quán)益 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。合并報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的報(bào)表，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)考慮問(wèn)題。 注：本部分內(nèi)容在第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資已講過(guò)。 合并費(fèi)用的處理 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 注：合并費(fèi)用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費(fèi)用 。 二、會(huì)計(jì)處理 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并等兩種方式。 4.（準(zhǔn)則解釋第五號(hào)）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)；合并利潤(rùn)表應(yīng)合并被合并方合并日之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。 ，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽(yù)）。 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法處理，權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，合并的實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是交易。 合并類(lèi)型與合并方式 合并方式的結(jié)果 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方為合并所支付的代價(jià)，稱為合并對(duì)價(jià)。 合并企業(yè)之間的關(guān)系（即非同一控制下、相互獨(dú)立企業(yè)，或同一控制下、兄弟企業(yè)），決定合并的性質(zhì)（即交易或事項(xiàng)）。 （三）兩類(lèi)合并的比較 同一控制 —— 事項(xiàng) —— 賬面價(jià)值計(jì)量 —— “ 合并方 ” 和 “ 被合并方 ” 。 要求判斷合并類(lèi)型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。 【例題 1 控制并 非暫時(shí)性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時(shí)間達(dá)到一年的。 （ 2）持股比例過(guò)半?yún)s不能控制的情形： ① 被投資方進(jìn)行清理整頓。 ③ 有權(quán)任免多數(shù)董事。 （ 1）持股不足半數(shù)卻能控制的情形： ① 與其他投資者協(xié)議，表決權(quán)過(guò)半。 控制包括直接控制、間接控制和混合控制。 同一控制下的企業(yè)合并，即，兄弟企業(yè)之間的合并。 三、企業(yè)合并類(lèi)型的劃分 企業(yè)合并按照參與合并的雙方的關(guān)系分為兩類(lèi)：兄弟企業(yè)之間的合并，是同一控制下的企業(yè)合并；獨(dú)立企業(yè)之間的合并，是非同一控制下的企業(yè)合并。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)。主要問(wèn)題是取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。 （二）吸收合并 主并方取得被并方的凈資產(chǎn)，被并方解散。合并結(jié)果是雙方形成母子公司。 二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 交易是兩個(gè)獨(dú)立主體之間的活動(dòng)；事項(xiàng)是一個(gè)主體內(nèi)部的活動(dòng)。 企業(yè)集團(tuán)是由母子公司構(gòu)成的會(huì) 計(jì)主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。 “ 業(yè)務(wù) ” 是指分公司、車(chē)間、分部等。 企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個(gè)法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)；二是形成一個(gè)非法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)集團(tuán)。兄弟企業(yè)就 是指擁有一個(gè)共同母公司的兩個(gè)企業(yè)。 參與合并的兩個(gè)單獨(dú)企業(yè)之間，合并前的關(guān)系有兩種：一是相互獨(dú)立；二是相互關(guān)聯(lián)。 近 4 年考情分析 綜合題 總分 2020年 1題 1/4約 4分 合并費(fèi)用、商譽(yù)的確認(rèn) 4分 2020年 2題 17+21分 債務(wù)重組、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、商譽(yù)減值、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的核算 38分 2020年新 1題 14分 企業(yè)合并、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán) 14分 2020年原 1題 18分 債務(wù)重組、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并 18分 2020年 —— （劃分到其他章節(jié)） 0分 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 知識(shí)點(diǎn) 1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類(lèi)型 一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 第二十四章 企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 概 述 企業(yè)合并這章的內(nèi)容綜合性非常強(qiáng)，它與長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并報(bào)表具有天然聯(lián)系，也可以與所得稅、會(huì)計(jì)政策變更等內(nèi)容相結(jié)合，常常以綜合題的形式出現(xiàn)，每年必考，而且分值很大。 二是權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的核算，在等待期的核算科目、權(quán)益工具價(jià)值、可行權(quán)日后的資產(chǎn)負(fù)債表日以及行權(quán)等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理。第 1 年有 2 名銷(xiāo)售人員離開(kāi)了 B公司，預(yù)計(jì) 3 年中還將有 8 人離開(kāi)。該協(xié)議規(guī)定， 2020年 1月 1 日， A 公司的 100名銷(xiāo)售人員為本公司服務(wù) 3年，可以在期滿時(shí)以每股 5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi) B公司股票 1000股。 【接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的子公司。 第 1 年應(yīng)確認(rèn)的金額＝（ 100－ 2－ 8） 1000101/3 ＝ 300 000（元） 借：銷(xiāo)售費(fèi)用 300 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 300 000 接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。第 1 年有 2 名銷(xiāo)售人員離開(kāi)了 B 公司，預(yù)計(jì) 3 年中還將有 8 人離開(kāi)。該協(xié)議規(guī)定， 2020年 1月 1 日， B 公司的 100名銷(xiāo)售人員為 B公司服務(wù) 3年，可以在期滿時(shí)以每股 5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi) A公司股票 1000股。 【接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的子公司。 第 1 年應(yīng)確認(rèn)的金額＝（ 100－ 2－ 8） 1000101/3 ＝ 300 000（元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 300 000 接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng) 將該股份支付作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。 【解 答】 A 公司以其自身股票結(jié)算，經(jīng)濟(jì)利益則不會(huì)流出企業(yè)，其股份支付應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股