【正文】 足 10%的市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，但即使沒有滿足市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，第三年同樣確認(rèn)了職工服務(wù)費(fèi)用 184 萬(wàn)，這也就是前面所說的：市場(chǎng)條件不影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)。 教材勘誤：最后一段中的 “ 非市場(chǎng)條件 ” 應(yīng)改為 “ 市場(chǎng)條件 ” 。 （ 2）非市場(chǎng)條件 非市場(chǎng)條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)未考慮，影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 教材：所有適用于估計(jì)授予職工期權(quán)的定價(jià)模型至少應(yīng)考慮以下因素：（ 1） 期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；（ 2） 期權(quán)期限；（ 3） 基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格；（ 4） 股價(jià)的預(yù)計(jì)波動(dòng)率；（ 5） 股份的預(yù) 計(jì)股利；（ 6） 期權(quán)期限內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。 正是由于市場(chǎng)條件在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)已經(jīng)考慮到了，因此，將來(lái)不管市場(chǎng)條件是否能夠?qū)崿F(xiàn)，均無(wú)需據(jù)此對(duì)會(huì)計(jì)處理做相應(yīng)調(diào)整。為了調(diào)控房?jī)r(jià)，中央政府在 2020 年初推行了限購(gòu)令。果不其然，限購(gòu)令執(zhí)行一年之后，房地產(chǎn)交 易價(jià)量齊跌，房地產(chǎn)企業(yè)叫苦不迭，甚至一批房地產(chǎn)企業(yè)資金鏈斷裂，瀕臨破產(chǎn)倒閉。那么，政府是否應(yīng)該取消限購(gòu)令呢？ 對(duì)中央政府而言，制定限購(gòu)令之初，已經(jīng)考慮到了該政策對(duì)未來(lái)樓市及相關(guān)行業(yè)的影響，因此，在 2020 年年底如期出現(xiàn)這項(xiàng)后果的時(shí)候，不應(yīng)該因此推翻原來(lái)的決定，取消限購(gòu)令。 相反，非市場(chǎng)條件在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)并未考慮，將來(lái)應(yīng)根據(jù)最新情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。 四、股份支付的處理 教材上把權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付放在一起講。咱們先講他們的會(huì)計(jì)處理原則，然后講例題，講完例題，大家再回來(lái)看那幾段文字描述。 權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)考慮附服務(wù)年限條件、附市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件、附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件等可行權(quán)條件。 市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，市場(chǎng)業(yè)績(jī)無(wú)論實(shí)現(xiàn)與否，均無(wú)需據(jù)此對(duì)等待期等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。 權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和資本公積進(jìn)行調(diào)整。 行權(quán)日的賬務(wù)處理： 【例題 2】 207 年 1 月 1 日， A 公司為其 100 名管理人員每人授予 100 份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到 20%；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)兩年平均增長(zhǎng) 15%；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)三年平均增長(zhǎng) 10%。 207 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了 18%，同時(shí)有 8 名管理人員離開，企業(yè)預(yù)計(jì) 208 年將以同樣速度增長(zhǎng)，因此預(yù)計(jì)將于 208 年 12月 31日可行權(quán)。 【例題 2】 208 年 12 月 31日，企業(yè)凈利潤(rùn)僅增長(zhǎng)了 10%，因此無(wú)法達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。 209 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了 8%，三年平均增長(zhǎng)率為 12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。 【例題 2】分析 （權(quán)益結(jié)算非市場(chǎng)條件） 本例中，激勵(lì)工具是股票期權(quán)，因此，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。 業(yè)績(jī)指標(biāo)是凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率，因此，屬于非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí) 現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 第 1 年費(fèi)用金額＝第 1 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 10088）人 100 份 /人 ] 工具單價(jià) 24 占等待期的比例 1/2－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 0＝ 100 800 元 借：管理費(fèi)用 100 800 貸：資本公積 —— 其他資本公積 100 800 要注意的是，對(duì)行權(quán)人數(shù)的預(yù)計(jì)，不屬于對(duì)可行權(quán)情況的 估計(jì)，也就是說，行權(quán)人數(shù)的變化是一種日?，F(xiàn)象，與業(yè)績(jī)條件沒有任何關(guān)系。 第 2 年費(fèi)用金額＝第 2 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 10081012）人 100 份 /人 ] 工具單價(jià) 24 占等待期的比例 2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 100 800＝ 11 200 元 2020 年 12月 31 日賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用 11 200 貸：資本公積 —— 其他資本公積 11 200 第 3 年末確認(rèn)費(fèi)用 第 3 年年末，前 3 年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率＝（ 18%＋ 10%＋ 8%） /3＝ 12% ＞ 10%，達(dá)到了行權(quán)條件。最終沒有達(dá)到行權(quán)條件，則 2020年的賬務(wù)處理為？ 本題為非市場(chǎng)條件，應(yīng)根據(jù)重新估計(jì)結(jié)果調(diào)整已確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用，即沖銷已確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用： 借：資 本公積 —— 其他資本公積 112 000 貸：管理費(fèi)用 112 000 非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)。當(dāng)年有 8名管理人員離開。同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予股票期權(quán)且尚未離職的管理人員 200 000 元。則 2020 年 6 月 30日的 賬務(wù)處理為？ 【解答】 209 年 6 月 30 日取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，屬于 “ 可行權(quán)條件的修改 ” 。取消時(shí)支付給職工的款項(xiàng)作為權(quán)益回購(gòu)，回購(gòu)支付的金額高于權(quán)益工具公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 【例題 2】改編 3（權(quán)益結(jié)算行權(quán)） 在【例 183】基礎(chǔ)上續(xù)增資料： 每份期權(quán)即 1 股，股票面值 1 元，無(wú)需支付行權(quán)價(jià)。 第 1 年 ~第 4 年末，每份期權(quán) 的公允價(jià)值分別為 23元、 22元、 21元、 20 元。 解答 1 （ 1）第 3 年末行權(quán) 行權(quán)股票數(shù)量＝ 37100 ＝ 3 700 行權(quán)前總?cè)藬?shù)＝ 1008108＝ 74 轉(zhuǎn)銷其他資本公積＝ 177 60037/74 ＝ 88 800 借：資本公積 —— 其他資本公積 88 800 貸：股本 3 700 資本公積 —— 股本溢價(jià) 85 100 第 3 年末，預(yù)計(jì)下年有 5 人離職，是否應(yīng)據(jù)此調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積呢？ 權(quán)益結(jié)算的 股份支付，在可行權(quán)日后不再調(diào)整已確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積。 單選題】（ 2020） （六） 206 年 12 月 20日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司向 100名高管人員每人授予 2萬(wàn)股普通股（每股面值 1 元）。甲公司普通股 206 年 12 月 20日的市場(chǎng)價(jià)格為每股 12 元， 206 年 12月31 日的市場(chǎng)價(jià)格為每股 15 元。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離開公司。當(dāng)日，甲公司普通股市場(chǎng)價(jià)格為每股 元。 ，應(yīng)當(dāng)采用的權(quán)益性工具的公允價(jià)值是（ ）。 【答案】 A （ ）。 現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)考慮附服務(wù)年限條件、附市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件、附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件等可行權(quán)條件。 市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，市場(chǎng)業(yè)績(jī)無(wú)論實(shí)現(xiàn)與否，均無(wú)需據(jù)此對(duì)等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。 日后期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 或相反的分錄。 計(jì)算題】 205 年初，公司為其 200 名中層以上職員每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值 權(quán)，這些職員從 205 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3 年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在 2020年 12 月 31 日之前行使。第三年末，有 70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值權(quán)。 計(jì)算題】解答 例題題 4 中，股票增值權(quán)是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用時(shí)，使用該增值權(quán)在待期內(nèi)各期末的公允價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。 等待期是 2020 年 1 月 1 日 ~2020年 12 月 31 日，期末要確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用； 2020 年 12月 31 日是可行權(quán)日； 2020 年 12月 31 日是可行權(quán)日后的期末，要確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益 。 第 1 年費(fèi)用金額＝第 1 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 20035）人 100 份 /人 ] 當(dāng)年末公允價(jià)值 14 占等待期的比例1/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 0＝ 77000元 借：管理費(fèi)用 77000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 77000 第 2 年確認(rèn)費(fèi)用 計(jì)算見表 184。然而，這 155 人持有增值權(quán)應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 70人，另一部分是以后行權(quán)的 85 人。這 155 人持有增值權(quán)總價(jià)值＝ 112 000＋ 153 000＝ 265 000 元，即三年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和是 265 000 元。 第 4 年負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng) 第 3 年末剩余的 85 人，持有的增值權(quán)到了第 4年末，其 總價(jià)值應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 50 人，另一部分是以后行權(quán)的 35 人。這 85 人持有增值權(quán)總價(jià)值＝ 100 000＋ 73 500＝ 173 500 元。應(yīng)注意，公允價(jià)值變動(dòng) 20 500元不能確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，因?yàn)楣緦?shí)施現(xiàn)金股票增值權(quán)計(jì)劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 05~07 年）的服務(wù)，因此，等待期內(nèi)分?jǐn)偟脑鲋禉?quán)價(jià)值，確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，而等待期之后確認(rèn)的增值權(quán)價(jià)值，不確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，而是確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。 第 5 年負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng) 第 4 年末剩余的 35 人，持有的增值權(quán)到了第 5年末，全部行權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 25元計(jì)算： 35100 25 ＝87 500 元。 當(dāng)天 35 人行權(quán)，支付行權(quán)價(jià)款＝ 35100 25 ＝ 87 500 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 87 500 貸：銀行存款 87 500 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 87 500－ 87 500＝ 0，期末沒有尚未行權(quán)的增值權(quán)。 等待期內(nèi)的各期末， 計(jì)算服務(wù)費(fèi)用的同時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債，即應(yīng)付職工薪酬（權(quán)益結(jié)算的股份支付計(jì)入資本公積）。另外，如果期末有部分工具當(dāng)日行權(quán)、部分工具以后行權(quán)的，則當(dāng)日行權(quán)工具按結(jié)算價(jià)格計(jì)量，以后行權(quán)工具按公允價(jià)值計(jì)量。 ☆ 總結(jié)對(duì)比 會(huì)計(jì)處理 權(quán)益結(jié)算 股份 支付 現(xiàn)金結(jié)算 股份支付 非市場(chǎng) 業(yè)績(jī)條件 市場(chǎng)業(yè)績(jī) 條件 等待期－ 核算科目 資本公積 應(yīng)付職工 薪酬 重新估計(jì) 等待期 不調(diào)整 等待期 等待期－ 工具價(jià)值 授予日 公允價(jià)值 當(dāng)期末 公允價(jià)值 重新調(diào)整 已確認(rèn)費(fèi)用 不調(diào)整 已確認(rèn)費(fèi)用 可行權(quán)日 后各期末 無(wú)需 賬務(wù)處理 調(diào)整負(fù)債 的公允價(jià)值 行權(quán) 確認(rèn) 沖減負(fù)債 權(quán)益增加 ☆ 剩余內(nèi)容 剩余的特殊問題： （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （三）權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定 （四）可行權(quán)條件的修改 （五）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定 （六）回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì) （七）集團(tuán)股份支付的處理 （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付（第二節(jié)一、（一） （二） ） 授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值： 借：管理費(fèi)用等 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 結(jié)算前各期末按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià) 值。 取得服務(wù)日，按服務(wù)的公允價(jià)值（第一順序）或權(quán)益工具的公允價(jià)值（第二順序）計(jì)量： 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （三）權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定 （第二節(jié)一、（一） 3.） 權(quán)益結(jié)算的股份支付，權(quán)益工具（如期權(quán)）公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)，應(yīng)按內(nèi)在價(jià)值計(jì)量。即按增加后的價(jià)值計(jì)量。即視同修改從未發(fā)生過。對(duì)企業(yè)而言，就是報(bào)憂不報(bào)喜，謹(jǐn)慎性。 注：特別注意取消激勵(lì)計(jì)劃與未達(dá)到行權(quán)條件會(huì)計(jì)處理的區(qū)別。授予職工股份按市價(jià)計(jì)量，同時(shí)考慮禁售等。授予職工股票期權(quán)具有特殊性，不是標(biāo)準(zhǔn)期權(quán)，通常沒有市價(jià)，按期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)公允價(jià)值。 教材期權(quán)定價(jià)模型的應(yīng)用部分，介紹的都是非常專業(yè)的金融投資學(xué)知識(shí)，考試的可能性極小，要考也是放在財(cái)務(wù)管理科目考。 【例題 5答案中涉及 “ 資本公積 ” 科目的，要求寫出明細(xì)科目） 6 年 1月 1日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡(jiǎn)稱 “ 甲公司 ” ）與 50 名高級(jí)管理人員簽署股份支付協(xié)議。甲公司估計(jì)授予日每股股票期 權(quán)的公允價(jià)值為 15 元。 （ 2） 206 年，甲公司有 1 名高級(jí)管理人員離開公司，本年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為 10%。 （ 3） 207 年，甲公司沒有高級(jí)管理人員離開公司，本年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為 14%。 （ 4） 208 年，甲公司有 1 名高級(jí)管理人員離開公司，本年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為 15%。 （ 5） 209 年 3 月， 48 名高級(jí)管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項(xiàng) 2 400 萬(wàn)元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。 （ 2）計(jì)算甲公司 206 年、 207 年、 208 年因股份支付應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 【解答】 （ 1） 206 年、 207 年、 208 年確認(rèn)股份支付的費(fèi)用 分析：本題的激勵(lì)工具是股票期權(quán)，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。 業(yè)績(jī)指標(biāo)是凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率，因此，屬于非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。500 （ 4810 ） ] 資本公積 —— 股本溢價(jià) 5736（差額） （六）回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì) （第二節(jié)四、（四）） 屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。 2020年未考，今年仍是重點(diǎn)。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允 價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)