【正文】 投資者例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的子公司。 借：庫(kù)存股 貸：銀行存款 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì) （七）集團(tuán)股份支付的處理 注：本部分為 2020 年新增內(nèi)容。權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價(jià)值15 元 /份，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為資本公積。 要求： （ 1）編制甲公司回購(gòu)本公司股票時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來(lái) 1 年將有 2名高級(jí) 管理人員離開公司，預(yù)計(jì) 3 年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到 %；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 18 元。 206 年至 209 年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下： （ 1） 206 年 5 月，甲公司自市場(chǎng)回購(gòu)本公司股票 500 萬(wàn)股，共支付款項(xiàng) 4 025 萬(wàn)元，作為庫(kù)存股待行權(quán)時(shí)使用。 計(jì)算題】（ 2020） 三、計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題 （第 1 小題 7 分。期權(quán)定價(jià)模型考慮 6 因素。 （五）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定 （第二節(jié)三、） 。 有利或不利，是對(duì)職工而言，對(duì)企業(yè)剛好相反。 內(nèi)在價(jià)值＝基礎(chǔ)股份公允價(jià)值－行權(quán)價(jià)格 結(jié)算要求：（ 1）等待期提前行權(quán)的，應(yīng)立即確認(rèn)剩余服務(wù)費(fèi)用，借記 管理費(fèi)用等，貸記資本公積 —— 其他資本公積；（ 2）企業(yè)結(jié)算時(shí)支付的價(jià)款，作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理： 借：資本公積 —— 其他資本公積（內(nèi)在價(jià)值） 管理費(fèi)用等（差額） 貸：銀行存款（回購(gòu)款） （四）可行權(quán)條件的修改 （第二節(jié)二、（二）） ：按修改后的權(quán)益工具公允價(jià)值或數(shù)量計(jì)量。 可行權(quán)日后的各期末，應(yīng)確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）的公允價(jià)值變動(dòng)額（權(quán)益結(jié)算的股份支付無(wú)需調(diào)整賬面價(jià)值）。 解析 本例是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 當(dāng)天 50 人行權(quán)，支付行權(quán)價(jià)款＝ 50100 20 ＝ 100 000 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 100 000 貸：銀行存款 100 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 173 500－ 100 000＝ 73 500＝ 3510021 ＝尚未行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)價(jià)值。當(dāng)天行權(quán) 50 人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 20 元計(jì)算： 50100 20 ＝ 100 000 元；以后行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按公允價(jià)值 21 元計(jì)算： 35100 21 ＝ 73 500 元。當(dāng)天行權(quán) 70 人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 16 元計(jì)算： 70100 16 ＝ 112 000 元；以后行權(quán)的 85人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按公允價(jià)值 18 元計(jì)算： 85100 18 ＝ 153 000 元。 第 1 年確認(rèn)費(fèi)用 計(jì)算見(jiàn)表 184。 表 18— 3 單位：元 年份 公允價(jià)值 支付現(xiàn)金（結(jié)算價(jià)格） 20 5 14 20 6 15 20 7 18 16 20 8 21 20 20 9 25 【例題 4 A 公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表 183所示： 第一年有 20 名職員離開 A 公司， A 公司估計(jì)三年中還將有 15名職員離開；第二年又有 10 名職員離開公司，公司估計(jì)還將有 10 名職員離開；第三年又有 15 名職員離開。 （ 2）附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 A.－ 2 000 萬(wàn)元 萬(wàn)元 400 萬(wàn)元 【解析】 （ 1）回購(gòu)股份時(shí) 借：庫(kù)存股 2020（ 20010 ） 貸：銀行存款 2020 （ 2） 2020～ 2020年累計(jì)確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 借：管理費(fèi)用 2400（ 20012 ） 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2400 （ 3）行權(quán) 借：資本公積 —— 其他 資本公積 2400 貸：庫(kù)存股 2020 資本公積 —— 股本溢價(jià) 400（差額） 【答案】 C （二）現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理 現(xiàn)金結(jié)算股份支付，其會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)有三個(gè)： ； ； 。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第 11 題至第 12 題。 207 年 2月 8日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股 10元的價(jià)格回購(gòu)本公司普通股 200 萬(wàn)股，擬用于高管人員股權(quán)激勵(lì)。 解答 2 （ 2）第 4 年末行權(quán) 行權(quán)股票數(shù)量＝ 30100 ＝ 3 000 轉(zhuǎn)銷其他資本公積＝ 177 600－ 88 800＝ 88 800 借：資本公積 —— 其他資本公積 88 800 貸：股本 3 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 85 800 知識(shí)點(diǎn) 2：股份支付的會(huì)計(jì)處理 【例題 3第三年末，有 37人行權(quán)，同時(shí)企業(yè)預(yù)計(jì)下年將有 5 人離職；第四年，有 7 人離職，假設(shè)按合同規(guī)定，離職即喪失行權(quán)資格；剩余 30 人全部在第四年末行權(quán)。取消作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。 ” 改為 “2020 年 6 月 30 日，公司決定取消該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。 第 3 年費(fèi)用金額＝第 3 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價(jià) 24 占等待期的比例 3/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用（ 100 800＋ 11 200）＝ 65 600 元 當(dāng)年末賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用 65 600 貸：資本公積 —— 其他資本公積 65 600 三年費(fèi)用累計(jì)＝ 100 800＋ 11 200＋ 65 600＝ 177 600＝最后預(yù)計(jì)行權(quán)的期權(quán)價(jià)值＝預(yù)計(jì)最后行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價(jià) 24（即 3 年內(nèi)分?jǐn)偅? 【例題 2】改編 1（未達(dá)到行權(quán)條件） 假設(shè)： “2020 年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了 8%” 改為 “2020 年凈虧損 1%” ，則三年平均增長(zhǎng) 9%。 第 1 年末確認(rèn)費(fèi)用 第 1 年沒(méi)有達(dá)到行權(quán)條件，但第 1 年年末估計(jì)第 2 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件，由于非市場(chǎng)條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，要將等待期調(diào)整為兩年。當(dāng)年有 8 名管理人員離開。另外，企業(yè)預(yù)計(jì) 208 年又將有 8名管理人員離開企業(yè)?？尚袡?quán)日之后的各期末，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 可行權(quán)條件的影響 附服務(wù)期限條件或附市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 服務(wù)期限條件不影響會(huì)計(jì)處理，無(wú)需考慮。為了方便理解，咱們把它們分開來(lái)講。 市場(chǎng)條件在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)已經(jīng)考慮，因此，將來(lái)不管市場(chǎng)條件是否能夠 實(shí)現(xiàn)，均無(wú)需據(jù)此對(duì)會(huì)計(jì)處理做相應(yīng)調(diào)整。在推行限購(gòu)令之前，政府已經(jīng)考慮了該政策可能導(dǎo)致樓市降溫，進(jìn)而影響建材、家電等七十多個(gè)相關(guān)行業(yè)。 上述 6 個(gè)因素中，顯然包括股價(jià)等市場(chǎng)指標(biāo)，這就是所謂的 “ 市場(chǎng)條件在確定授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮 ” ，而非市場(chǎng)條件顯然未包含其中。 ☆ 業(yè)績(jī)條件影響詳解 （ 1）市場(chǎng)條件 市場(chǎng)條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮，不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，市場(chǎng)業(yè)績(jī)無(wú)論實(shí)現(xiàn)與否，均無(wú)需據(jù)此對(duì)等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。 第 3 年年末確定行權(quán)的金額為 600 萬(wàn) 94% ＝ 564 萬(wàn)，扣除前兩年已經(jīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用，第 3 年要確認(rèn)的是 564－ 200萬(wàn)－ 180 萬(wàn)＝ 184萬(wàn)，分錄為：借記管理費(fèi)用 184萬(wàn)，貸記某某科目。 預(yù)計(jì)的方法是：第 1 年年末預(yù)計(jì)將行權(quán)的金額為 600 萬(wàn) 90% ＝ 540 萬(wàn)，但 540 萬(wàn)是 3 年的總額，平均分?jǐn)偟矫恳荒辏?dāng)年應(yīng)分?jǐn)?1/3，即 540 萬(wàn) 1/3 ＝ 180 萬(wàn)。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長(zhǎng) 10%以上的目標(biāo)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時(shí)全額提取。 （ 3）服務(wù)期限條件。市場(chǎng)條件是指業(yè)績(jī)目標(biāo)所采用的指標(biāo)，是股票市場(chǎng)指標(biāo)，比如，股價(jià)、股價(jià)增長(zhǎng)率等；非市場(chǎng)條件是指業(yè)績(jī)目標(biāo)采用的指標(biāo)，不是股票市場(chǎng)指標(biāo)，而是財(cái)務(wù) 指標(biāo)和銷售指標(biāo)等。 可行權(quán)條件具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。 其次，講 “ 四、股份支付的處理（含第三節(jié)例題） ” 。 （二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以股份為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，實(shí)際支付現(xiàn)金結(jié)算。假設(shè)本例中的 10 人最終都符合行權(quán)條件，則行權(quán)總數(shù)為 100 萬(wàn)份，價(jià)值為 300 萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)將這 300 萬(wàn)元在 07~09年之間進(jìn)行分?jǐn)偅_認(rèn)人工費(fèi)用 300萬(wàn)元。 股票期權(quán)舉例 3 本例中，股票期權(quán)實(shí)際是一項(xiàng)合同權(quán)利，是張三等人未來(lái)低價(jià)購(gòu)買甲公司股票的權(quán)利（對(duì)甲公司而言則是低價(jià)出售自己股票的義務(wù)），張三等人可以低價(jià)購(gòu)買并按市價(jià)出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價(jià) 5 元計(jì)算的話，每份股票期權(quán)的價(jià)值＝市價(jià) 5－行權(quán)價(jià) 2＝ 3 元。 股票期權(quán)舉例 2 到了 2020 年 7 月 1 日，張三等人將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。合同規(guī)定，如果張三等人在甲公司連續(xù)工作三年，那么， 3 年后即 2020 年 1 月 1 日可以將股票期權(quán)行權(quán)， 每份股票期權(quán)為以 2 元單價(jià)購(gòu)買一份甲公司股票，即張三等人一共可以按 2 元單價(jià)購(gòu)買甲公司股票 100萬(wàn)股。 為什么要支付給職工股票期權(quán)？ 為什么要支付給職工股票期權(quán)？普通職工支付固定工資，比如某藍(lán)領(lǐng)工人月薪 2 千；但對(duì)于高管人員（比如總經(jīng)理），支付月薪等固定工資的辦法，并不足以激勵(lì)其追求股東財(cái)富最大化，但如果承諾未來(lái)授予其一批股票，則高管人員就有動(dòng)力搞好經(jīng)營(yíng)，因?yàn)楣窘?jīng)營(yíng)好了，股票價(jià)值上升，高管人員就能行使股票期權(quán)，從而得到大筆財(cái)富；如果公司經(jīng)營(yíng)狀況不佳，他得到的股票就是沒(méi)有價(jià)值了。 近 4 年考情分析 單選題 計(jì)算題 綜合題 總分 2020年 —— —— —— 0分 2020年 —— —— 1題三分之一 7分 非市場(chǎng)條件的現(xiàn)金結(jié)算股份支付 7分 2020年新 2題 3分 附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付 —— —— 3分 2020年原 —— 1題 7分 非市場(chǎng)條件的權(quán) 益結(jié)算股份支付 —— 7分 2020年 —— —— —— 0分 知識(shí)點(diǎn) 1：股份支付 第一節(jié) 股份支付概述 股份支付，是 “ 以股份為基礎(chǔ)的支付 ” 的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。 在近幾年考試中，本章多以計(jì)算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在 7 分左右，可見(jiàn)，本章很重要。 換取職工服務(wù)的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對(duì)象講解。 股票期權(quán)舉例 1 2020 年 1 月 1 日，甲公司決定授予其總經(jīng)理張三等 10名高管人員股票期權(quán)，每人 10 萬(wàn)份，共計(jì) 100萬(wàn)份。 2020年 1 月 1 日，甲公司股票市價(jià)為 5 元。 【解析】本例中， 2020 年 1 月 1 日為授予日， 2020年 1月 1日為可行權(quán)日， 2020年 7月 1日為行權(quán)日， 2020 年 1月 1 日為出售日， 2020 年 1 月 1 日 ~2020年 1月 1 日之間為等待期， 2020年 1月 1 日 ~2020 年 1 月 1 日之間為行權(quán)有效期。 股票期權(quán)舉例 4 假設(shè)本例中的股票期權(quán)在 2020 年 1月 1日的公允價(jià)值為 3元 /份，則甲公司授予張三等人 100萬(wàn)份股票期權(quán)，相當(dāng)于甲公司支付給張三等人 300 萬(wàn)元的款項(xiàng)，而付出該代價(jià)的目的，就是換取張三等人 2020~2020三年的服務(wù)，這與支付職工工資的道理是相同的，所以說(shuō)，授予職工股票期 權(quán)，其實(shí)是支付職工薪酬的一種方式，最終行權(quán)的期權(quán)價(jià)值就相當(dāng)于支付的工資總額，需要在等待期內(nèi)（即職工服務(wù)期內(nèi)）確認(rèn)為人工費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、研發(fā)支出等科目。 股票期權(quán)授予日授予期權(quán)，滿足條件后可行權(quán)，行權(quán)時(shí)取得股票，股票過(guò)完禁售期方可出售。 第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量 本節(jié)的學(xué)習(xí)順序做如下調(diào)整： 首先，講 “ 二、可行權(quán)條件 ” 。可行權(quán)條件是指只有員工達(dá)到要求的條件時(shí)，才能獲得股份，比如，經(jīng)理人激勵(lì)計(jì)劃可能以利潤(rùn)指標(biāo)為條件，技術(shù)人員激勵(lì)計(jì)劃可能以服務(wù)年限為條件，等等。根據(jù)業(yè)績(jī)目標(biāo)所采用的指標(biāo)不同，業(yè)績(jī)條件又分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。 （ 2）非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)未考慮，影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50 000 元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金， 3 年后，管理層成員可用屬于其個(gè)人的部分抵減未來(lái)行權(quán)時(shí)支付的購(gòu)買股票款項(xiàng)。 在第一年中，公司股價(jià)提高了 %，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。 本例中，在第一年年末，企業(yè)無(wú)法確定在第三年年末將要支付多少股票，也就無(wú)法確知服務(wù)費(fèi)用是多少，但也不能因此就不確認(rèn)人工費(fèi)用了，因?yàn)?，?dāng)年員工已經(jīng)為