【正文】 投資者例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團內(nèi)的子公司。 借：庫存股 貸：銀行存款 借：管理費用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 回購股份進行職工期權(quán)激勵 （七）集團股份支付的處理 注：本部分為 2020 年新增內(nèi)容。權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價值15 元 /份，計算服務費用，同時確認為資本公積。 要求： （ 1）編制甲公司回購本公司股票時的相關(guān)會計分錄。該年末，甲公司預計未來 1 年將有 2名高級 管理人員離開公司，預計 3 年平均凈利潤增長率將達到 %；每股股票期權(quán)的公允價值為 18 元。 206 年至 209 年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下： （ 1） 206 年 5 月，甲公司自市場回購本公司股票 500 萬股，共支付款項 4 025 萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。 計算題】（ 2020） 三、計算及會計處理題 （第 1 小題 7 分。期權(quán)定價模型考慮 6 因素。 （五）權(quán)益工具公允價值的確定 （第二節(jié)三、） 。 有利或不利，是對職工而言，對企業(yè)剛好相反。 內(nèi)在價值＝基礎(chǔ)股份公允價值－行權(quán)價格 結(jié)算要求：（ 1）等待期提前行權(quán)的，應立即確認剩余服務費用，借記 管理費用等，貸記資本公積 —— 其他資本公積；（ 2）企業(yè)結(jié)算時支付的價款，作為回購該權(quán)益工具處理： 借：資本公積 —— 其他資本公積（內(nèi)在價值） 管理費用等（差額） 貸：銀行存款（回購款） （四）可行權(quán)條件的修改 （第二節(jié)二、（二）） ：按修改后的權(quán)益工具公允價值或數(shù)量計量。 可行權(quán)日后的各期末，應確認負債（應付職工薪酬）的公允價值變動額（權(quán)益結(jié)算的股份支付無需調(diào)整賬面價值）。 解析 本例是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 當天 50 人行權(quán)，支付行權(quán)價款＝ 50100 20 ＝ 100 000 借：應付職工薪酬 —— 股份支付 100 000 貸：銀行存款 100 000 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 173 500－ 100 000＝ 73 500＝ 3510021 ＝尚未行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)價值。當天行權(quán) 50 人持有的增值權(quán)，其價值應按結(jié)算價格 20 元計算： 50100 20 ＝ 100 000 元；以后行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)，其價值應按公允價值 21 元計算： 35100 21 ＝ 73 500 元。當天行權(quán) 70 人持有的增值權(quán)，其價值應按結(jié)算價格 16 元計算： 70100 16 ＝ 112 000 元；以后行權(quán)的 85人持有的增值權(quán)，其價值應按公允價值 18 元計算： 85100 18 ＝ 153 000 元。 第 1 年確認費用 計算見表 184。 表 18— 3 單位：元 年份 公允價值 支付現(xiàn)金（結(jié)算價格） 20 5 14 20 6 15 20 7 18 16 20 8 21 20 20 9 25 【例題 4 A 公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表 183所示： 第一年有 20 名職員離開 A 公司， A 公司估計三年中還將有 15名職員離開；第二年又有 10 名職員離開公司，公司估計還將有 10 名職員離開；第三年又有 15 名職員離開。 （ 2）附非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 A.－ 2 000 萬元 萬元 400 萬元 【解析】 （ 1）回購股份時 借：庫存股 2020（ 20010 ） 貸：銀行存款 2020 （ 2） 2020～ 2020年累計確認服務費用 借：管理費用 2400（ 20012 ） 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2400 （ 3）行權(quán) 借：資本公積 —— 其他 資本公積 2400 貸：庫存股 2020 資本公積 —— 股本溢價 400（差額） 【答案】 C （二）現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會計處理 現(xiàn)金結(jié)算股份支付，其會計處理環(huán)節(jié)有三個： ； ； 。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第 11 題至第 12 題。 207 年 2月 8日，甲公司從二級市場以每股 10元的價格回購本公司普通股 200 萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵。 解答 2 （ 2）第 4 年末行權(quán) 行權(quán)股票數(shù)量＝ 30100 ＝ 3 000 轉(zhuǎn)銷其他資本公積＝ 177 600－ 88 800＝ 88 800 借：資本公積 —— 其他資本公積 88 800 貸：股本 3 000 資本公積 —— 股本溢價 85 800 知識點 2：股份支付的會計處理 【例題 3第三年末，有 37人行權(quán)，同時企業(yè)預計下年將有 5 人離職；第四年，有 7 人離職，假設(shè)按合同規(guī)定，離職即喪失行權(quán)資格；剩余 30 人全部在第四年末行權(quán)。取消作為加速可行權(quán)處理，立即確認剩余等待期內(nèi)確認的金額。 ” 改為 “2020 年 6 月 30 日，公司決定取消該項股權(quán)激勵計劃。 第 3 年費用金額＝第 3 年末預計的行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價 24 占等待期的比例 3/3－累計已確認服務費用（ 100 800＋ 11 200）＝ 65 600 元 當年末賬務處理： 借：管理費用 65 600 貸：資本公積 —— 其他資本公積 65 600 三年費用累計＝ 100 800＋ 11 200＋ 65 600＝ 177 600＝最后預計行權(quán)的期權(quán)價值＝預計最后行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價 24（即 3 年內(nèi)分攤） 【例題 2】改編 1（未達到行權(quán)條件） 假設(shè)： “2020 年凈利潤增長了 8%” 改為 “2020 年凈虧損 1%” ，則三年平均增長 9%。 第 1 年末確認費用 第 1 年沒有達到行權(quán)條件，但第 1 年年末估計第 2 年年末能夠達到行權(quán)條件，由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，要將等待期調(diào)整為兩年。當年有 8 名管理人員離開。另外，企業(yè)預計 208 年又將有 8名管理人員離開企業(yè)?？尚袡?quán)日之后的各期末，無需進行會計處理。 可行權(quán)條件的影響 附服務期限條件或附市場業(yè)績條件 服務期限條件不影響會計處理，無需考慮。為了方便理解，咱們把它們分開來講。 市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時已經(jīng)考慮，因此，將來不管市場條件是否能夠 實現(xiàn)，均無需據(jù)此對會計處理做相應調(diào)整。在推行限購令之前，政府已經(jīng)考慮了該政策可能導致樓市降溫，進而影響建材、家電等七十多個相關(guān)行業(yè)。 上述 6 個因素中，顯然包括股價等市場指標，這就是所謂的 “ 市場條件在確定授予日公允價值時已考慮 ” ，而非市場條件顯然未包含其中。 ☆ 業(yè)績條件影響詳解 （ 1）市場條件 市場條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時已考慮，不影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期、已確認的費用等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。 第 3 年年末確定行權(quán)的金額為 600 萬 94% ＝ 564 萬，扣除前兩年已經(jīng)確認的服務費用，第 3 年要確認的是 564－ 200萬－ 180 萬＝ 184萬，分錄為：借記管理費用 184萬，貸記某某科目。 預計的方法是：第 1 年年末預計將行權(quán)的金額為 600 萬 90% ＝ 540 萬，但 540 萬是 3 年的總額，平均分攤到每一年，當年應分攤 1/3，即 540 萬 1/3 ＝ 180 萬。公司在第一年、第二年年末均預計下年能實現(xiàn)當年股價增長 10%以上的目標。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。 （ 3）服務期限條件。市場條件是指業(yè)績目標所采用的指標，是股票市場指標，比如，股價、股價增長率等；非市場條件是指業(yè)績目標采用的指標，不是股票市場指標，而是財務 指標和銷售指標等。 可行權(quán)條件具體包括服務期限條件和業(yè)績條件。 其次，講 “ 四、股份支付的處理（含第三節(jié)例題） ” 。 （二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以股份為基礎(chǔ)進行計算，實際支付現(xiàn)金結(jié)算。假設(shè)本例中的 10 人最終都符合行權(quán)條件，則行權(quán)總數(shù)為 100 萬份，價值為 300 萬元，則甲公司應將這 300 萬元在 07~09年之間進行分攤，確認人工費用 300萬元。 股票期權(quán)舉例 3 本例中，股票期權(quán)實際是一項合同權(quán)利，是張三等人未來低價購買甲公司股票的權(quán)利（對甲公司而言則是低價出售自己股票的義務），張三等人可以低價購買并按市價出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價 5 元計算的話，每份股票期權(quán)的價值＝市價 5－行權(quán)價 2＝ 3 元。 股票期權(quán)舉例 2 到了 2020 年 7 月 1 日，張三等人將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。合同規(guī)定，如果張三等人在甲公司連續(xù)工作三年，那么， 3 年后即 2020 年 1 月 1 日可以將股票期權(quán)行權(quán)， 每份股票期權(quán)為以 2 元單價購買一份甲公司股票，即張三等人一共可以按 2 元單價購買甲公司股票 100萬股。 為什么要支付給職工股票期權(quán)？ 為什么要支付給職工股票期權(quán)？普通職工支付固定工資，比如某藍領(lǐng)工人月薪 2 千；但對于高管人員（比如總經(jīng)理），支付月薪等固定工資的辦法，并不足以激勵其追求股東財富最大化，但如果承諾未來授予其一批股票，則高管人員就有動力搞好經(jīng)營，因為公司經(jīng)營好了，股票價值上升，高管人員就能行使股票期權(quán)，從而得到大筆財富；如果公司經(jīng)營狀況不佳，他得到的股票就是沒有價值了。 近 4 年考情分析 單選題 計算題 綜合題 總分 2020年 —— —— —— 0分 2020年 —— —— 1題三分之一 7分 非市場條件的現(xiàn)金結(jié)算股份支付 7分 2020年新 2題 3分 附服務期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付 —— —— 3分 2020年原 —— 1題 7分 非市場條件的權(quán) 益結(jié)算股份支付 —— 7分 2020年 —— —— —— 0分 知識點 1：股份支付 第一節(jié) 股份支付概述 股份支付，是 “ 以股份為基礎(chǔ)的支付 ” 的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。 在近幾年考試中，本章多以計算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在 7 分左右，可見，本章很重要。 換取職工服務的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對象講解。 股票期權(quán)舉例 1 2020 年 1 月 1 日，甲公司決定授予其總經(jīng)理張三等 10名高管人員股票期權(quán)，每人 10 萬份，共計 100萬份。 2020年 1 月 1 日，甲公司股票市價為 5 元。 【解析】本例中， 2020 年 1 月 1 日為授予日， 2020年 1月 1日為可行權(quán)日， 2020年 7月 1日為行權(quán)日， 2020 年 1月 1 日為出售日， 2020 年 1 月 1 日 ~2020年 1月 1 日之間為等待期， 2020年 1月 1 日 ~2020 年 1 月 1 日之間為行權(quán)有效期。 股票期權(quán)舉例 4 假設(shè)本例中的股票期權(quán)在 2020 年 1月 1日的公允價值為 3元 /份，則甲公司授予張三等人 100萬份股票期權(quán)，相當于甲公司支付給張三等人 300 萬元的款項，而付出該代價的目的，就是換取張三等人 2020~2020三年的服務，這與支付職工工資的道理是相同的，所以說，授予職工股票期 權(quán)，其實是支付職工薪酬的一種方式，最終行權(quán)的期權(quán)價值就相當于支付的工資總額，需要在等待期內(nèi)（即職工服務期內(nèi)）確認為人工費用，計入管理費用、制造費用、銷售費用、研發(fā)支出等科目。 股票期權(quán)授予日授予期權(quán)，滿足條件后可行權(quán)，行權(quán)時取得股票，股票過完禁售期方可出售。 第二節(jié) 股份支付的確認和計量 本節(jié)的學習順序做如下調(diào)整： 首先，講 “ 二、可行權(quán)條件 ” ?？尚袡?quán)條件是指只有員工達到要求的條件時，才能獲得股份，比如，經(jīng)理人激勵計劃可能以利潤指標為條件，技術(shù)人員激勵計劃可能以服務年限為條件，等等。根據(jù)業(yè)績目標所采用的指標不同，業(yè)績條件又分為市場條件和非市場條件。 （ 2）非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時未考慮，影響各期對可行權(quán)情況的估計，即各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50 000 元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金， 3 年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。 在第一年中，公司股價提高了 %，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。 本例中，在第一年年末，企業(yè)無法確定在第三年年末將要支付多少股票，也就無法確知服務費用是多少，但也不能因此就不確認人工費用了，因為，當年員工已經(jīng)為