【正文】 公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予 日的公允價(jià)值為 6 000 000 元。所以說，這里的 “ 市場(chǎng) ” ，是指股票市場(chǎng)。 最后，講教材剩余的其他內(nèi)容。 二、股份支付工具的主要類型 按照股份支付的方式，分為兩大類： （一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付 以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。甲公司收到張三等人支付的行權(quán)價(jià)款 200 萬，同時(shí)將股票 100 萬股劃入張三等人賬戶，當(dāng)天甲公司股票市價(jià)為 7 元。所以說，對(duì)于高級(jí)管理人員而言，股票期權(quán)比固定工資更具有激勵(lì)性。 第十八章 股份支付 前言 股份支付是典型的新業(yè)務(wù)、新知識(shí)，這類業(yè)務(wù)日常生活中比較少接觸，感覺很抽象，內(nèi)容難度很大。 一、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié) 典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。 2020 年 1 月 1 日，張三等人將股票全部出售，當(dāng)天股票市價(jià)為 10 元，張三 等人收到股票價(jià)款 1000萬。 限制性股票授予即行權(quán)，但要 等滿足條件后才能出售。 二、可行權(quán)條件 股份支付中通常涉及可行權(quán)條件。 可行權(quán)條件的影響 （ 1）市場(chǎng)業(yè)績條件 市場(chǎng)業(yè)績條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮，不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即市場(chǎng)業(yè)績無論實(shí)現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對(duì)等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。 【例題 1】 在授予日， A 公司估計(jì) 3 年內(nèi)管理層離職的比例為 10%；第二年年末， A 公司調(diào)整其估計(jì)離職率為 5%；到第三年年末，公司實(shí)際離職率為 6%。 【解答 4】 第 2 年年末預(yù)計(jì)將行權(quán)的金額為 600 萬 95% ＝ 570 萬， 3 年平攤，前兩年要分?jǐn)?570 萬 2/3 ＝ 380 萬。 如何理解市場(chǎng)條件 “ 在確定授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮，不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì) ” ？ 【詳解】 職工期權(quán)在授予日的公允價(jià)值，通常都是通過期權(quán)定價(jià)模型來計(jì)算確定。此時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)雇傭一些所謂的經(jīng)濟(jì)學(xué)家，通過媒體大肆鼓吹限購的危害，說限購不單單導(dǎo)致樓市萎靡，還使得家電等行業(yè)也深受其害，損害了國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，妄圖說服政府取消限購。 （一）權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理 權(quán)益結(jié)算股份支付，其會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)有兩個(gè)： ； 。每份期權(quán)在 207 年 1月 1日的公允價(jià)值為 24 元。權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價(jià)值 24 元 /份，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為資本公積。 【例題 2】改編 2（取消激勵(lì)計(jì)劃） 假設(shè)： “2020 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了 8%，三年平均增長率為 12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。 209 年 6 月 30 日應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用金額＝預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量（ 1008102） 100 授予日公允價(jià)值 24 占等待期的比例 3/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用（ 100800+11200）＝ 192020 － 112020＝ 80000 借：管理費(fèi)用 80000 貸 ：資本公積 —— 其他資本公積 80000 借：資本公積 —— 其他資本公積 192020 管理費(fèi)用 8000 貸：銀行存款 202000 對(duì)比取消激勵(lì)計(jì)劃與沒有達(dá)到行權(quán)條件的區(qū)別。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自 207 年 1月 1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿 3年，即可于 209年 12 月 31 日無償獲得授予的普通股。 6 年 12 月 20日的公允價(jià)值 6 年 12 月 31日的公允價(jià)值 7 年 2月 8日的公允價(jià)值 9 年 12 月 31日的公允價(jià)值 【解析】本題屬于附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支 付，權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)算服務(wù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按權(quán)益性工具授予日的公允價(jià)值，計(jì)算股份支付相關(guān)的服務(wù)費(fèi)用。 行權(quán)的賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 貸：銀行存款 分錄金額＝當(dāng)期行權(quán)工具數(shù)量 行權(quán)價(jià)格 【例題 4 可行權(quán)條件是服務(wù)期限條件，對(duì)會(huì)計(jì)處理沒有影響。 第 3 年費(fèi)用金額＝ 3 年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和 265 000 元－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 160 000＝ 105 000 元 第 3 年末負(fù)債余額 第 3 年末確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用和負(fù)債的分錄： 借：管理費(fèi)用 105 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 105 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 77 000＋ 83 000＋ 105 000＝ 265 000 當(dāng)天 70 人行權(quán)，支付行權(quán)價(jià)款＝ 70100 16 ＝ 112 000 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 112 000 貸：銀行存款 112 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 265 000－ 112 000＝ 153 000＝ 8510018 ＝尚未行權(quán)的 85 人持有的增值權(quán)價(jià)值。 第 5 年末公允價(jià)值變動(dòng)＝第 5 年末增值權(quán)價(jià)值 87 500 元－第 5年初增值權(quán)價(jià)值 73 500 元＝ 14 000 元 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 14 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 14 000 第 5 年末負(fù)債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 73 500＋ 14 000＝ 87 500 元。 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （第二節(jié)一、（一） 2.） 換取其他方服務(wù)，一般是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 ：（ 1）加速確認(rèn)剩余費(fèi)用；（ 2） 支付款項(xiàng)作為權(quán)益回購；（ 3）替代視為修改。建議大家放棄，否則得不償失。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來兩年將有 1 名高級(jí)管理人員離開公司，預(yù)計(jì) 3 年平均凈利潤增長率將達(dá)到 12%；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 16 元。 （ 3）編制甲公司高級(jí)管理人 員行權(quán)時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： ，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 【解 答】 A 公司以其自身股票結(jié)算，經(jīng)濟(jì)利益則不會(huì)流出企業(yè)，其股份支付應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用時(shí)貸記資本公積。第 1 年有 2 名銷售人員離開了 B 公司，預(yù)計(jì) 3 年中還將有 8 人離開。第 1 年有 2 名銷售人員離開了 B公司，預(yù)計(jì) 3 年中還將有 8 人離開。 參與合并的兩個(gè)單獨(dú)企業(yè)之間，合并前的關(guān)系有兩種：一是相互獨(dú)立；二是相互關(guān)聯(lián)。 企業(yè)集團(tuán)是由母子公司構(gòu)成的會(huì) 計(jì)主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。 （二）吸收合并 主并方取得被并方的凈資產(chǎn)，被并方解散。 同一控制下的企業(yè)合并，即，兄弟企業(yè)之間的合并。 （ 2）持股比例過半?yún)s不能控制的情形： ① 被投資方進(jìn)行清理整頓。 （三）兩類合并的比較 同一控制 —— 事項(xiàng) —— 賬面價(jià)值計(jì)量 —— “ 合并方 ” 和 “ 被合并方 ” 。 ，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽(yù)）。 注：本部分內(nèi)容在第四章長期股權(quán)投資已講過。因此，應(yīng)予以抵銷。假定 A、 B 公司采用的會(huì)計(jì)政策 相同。 計(jì)算分析題】（例 241 改編 2） 假設(shè) A 公司發(fā)行 3800萬股作為合并對(duì)價(jià)，取得 B公司 80%的股權(quán)。 【答案】 借：貨幣資金 450 庫存商品（存貨） 255 應(yīng)收賬款 2020 長期股權(quán)投資 2150 固定資產(chǎn) 3000 無形資產(chǎn) 500 貸：短期借款 2250 應(yīng)付賬款 300 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 300 股本 1000（合并對(duì)價(jià)） 資本公積 —— 股本溢價(jià) 4505（ 5505－ 1000） 同一控制下的吸收合并 同一控制下吸收合并涉及的合并費(fèi)用，與同一控制下控股合并的處理相同。這樣，同一項(xiàng)資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。 但該差額體現(xiàn)在合并報(bào)表中。 二、會(huì)計(jì)處理 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。 子公司資產(chǎn)評(píng)估增值，或負(fù)債減值。 因此， S 公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 10 850（賬面價(jià)值 5 505＋增值額 5 345）萬。假設(shè) P 和 S 為兩家獨(dú)立的公司， P股票市價(jià)為 11 元。 分析： P 和 S 為兩 家獨(dú)立的公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，采用公允價(jià)值計(jì)量，即 P 公司采用公允價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，取得凈資產(chǎn)為 10850（ 5505＋ 5345）萬；另外按公允價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000萬股（公允價(jià)值 11000 萬）。 借：長期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 7 750 （ 1） 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ① 調(diào)整子公司公允價(jià)值 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 子公司資本公積： 1500＋ 5345＝ 6845 ② 母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整 合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝ 8 750－ 10 85070% ＝ 1 155（商譽(yù)） 0。 負(fù)商譽(yù)＝合并成本－子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＜ 0 （ 3）抵消投資與權(quán)益 教材【例 243】 沿用【例 242】的有關(guān)資料， P 公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行 1 000 萬股普通股（每股面值 1 元），市場(chǎng)價(jià)格為 元，取得了 S 公司 70%的股權(quán)。 說明 第一，合并對(duì)價(jià)是庫存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出時(shí)應(yīng)視同銷售，具體會(huì)計(jì)處理復(fù)習(xí) “ 第四章長期股權(quán)投資，非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ” 。 合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，正差確認(rèn)為 “ 商譽(yù) ” ，負(fù)差確認(rèn)為 “ 營業(yè)外收入 ” （即負(fù)商譽(yù)） 。 對(duì)于被并方的或有負(fù)債，如果公允價(jià)值能夠確定，即使不是 “ 很可能 ” 發(fā)生，也應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 知識(shí)點(diǎn) 4：非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的 處理原則 （一）確定購買方 取得控制權(quán)的一方為購買方。 （ 1） A 公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資（ 5000 萬 80% ） 40 000 000 貸：股本 38 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 2 000 000 （ 2） A 公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 公司編制合并報(bào)表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。即不再編制下面的調(diào)整抵銷分錄： 借：資本公積 貸：盈余公積 未分配利潤 （ 2）無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報(bào)表，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)的角度來考慮問題。 4.（準(zhǔn)則解釋第五號(hào)）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方合并日之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。 合并企業(yè)之間的關(guān)系（即非同一控制下、相互獨(dú)立企業(yè)，或同一控制下、兄弟企業(yè)），決定合并的性質(zhì)（即交易或事項(xiàng)）。 控制并 非暫時(shí)性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時(shí)間達(dá)到一年的。 控制包括直接控制、間接控制和混合控制。主要問題是取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。 交易是兩個(gè)獨(dú)立主體之間的活動(dòng)；事項(xiàng)是一個(gè)主體內(nèi)部的活動(dòng)。兄弟企業(yè)就 是指擁有一個(gè)共同母公司的兩個(gè)企業(yè)。 二是權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的核算，在等待期的核算科目、權(quán)益工具價(jià)值、可行權(quán)日后的資產(chǎn)負(fù)債表日以及行權(quán)等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理。 第 1 年應(yīng)確認(rèn)的金額＝（ 100－ 2－ 8） 1000101/3 ＝ 300 000（元） 借：銷售費(fèi)用 300 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 300 000 接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 第 1 年應(yīng)確認(rèn)的金額＝（ 100－ 2－ 8） 1000101/3 ＝ 300 000（元） 借：長期股權(quán)投資 300 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 300 000 接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng) 將該股份支付作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。 【結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的子公司。權(quán)益結(jié)算的股份支