【正文】 計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予 日的公允價(jià)值為 6 000 000 元。 （ 2）非市場(chǎng)條件 非市場(chǎng)條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)未考慮，影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。咱們先講他們的會(huì)計(jì)處理原則，然后講例題，講完例題，大家再回來(lái)看那幾段文字描述。 【例題 2】分析 （權(quán)益結(jié)算非市場(chǎng)條件） 本例中，激勵(lì)工具是股票期權(quán)，因此，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。取消時(shí)支付給職工的款項(xiàng)作為權(quán)益回購(gòu)，回購(gòu)支付的金額高于權(quán)益工具公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 ，應(yīng)當(dāng)采用的權(quán)益性工具的公允價(jià)值是（ ）。 計(jì)算題】解答 例題題 4 中，股票增值權(quán)是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用時(shí)，使用該增值權(quán)在待期內(nèi)各期末的公允價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。 第 5 年負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng) 第 4 年末剩余的 35 人，持有的增值權(quán)到了第 5年末，全部行權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 25元計(jì)算： 35100 25 ＝87 500 元。對(duì)企業(yè)而言，就是報(bào)憂不報(bào)喜，謹(jǐn)慎性。 （ 2） 206 年，甲公司有 1 名高級(jí)管理人員離開(kāi)公司，本年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為 10%。 2020年未考，今年仍是重點(diǎn)。 A公司股票在授予日的公允價(jià)值估計(jì)為 10 元，股票面值為 1 元。 “ 企業(yè)合并 ” 概念三個(gè)關(guān)鍵詞： 1.“ 單獨(dú) ” ：是指單獨(dú)的法人和單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體。即對(duì)子公 司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 ④ 董事會(huì)占多數(shù)表決權(quán)。 處理原 則 同一控制下，合并方（即主并方）的會(huì)計(jì)處理原則： 。將母子公司作為一個(gè)整體即企業(yè)集團(tuán)，這只是集團(tuán)內(nèi)部的事項(xiàng)，并沒(méi)有發(fā)生投資，也沒(méi)有增加權(quán)益。 A 公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 10 000 000 盈余公積 9 000 000 貸：股本 69 000 000 【例題 4比如某項(xiàng)股票投資被購(gòu)買方在其個(gè)別報(bào)表中劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而購(gòu)買方準(zhǔn)備將其近期出售，從而在合并報(bào)表中將其重分類為交易性金融資產(chǎn)。 12 個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整 超過(guò) 12 個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整，按前期差錯(cuò)更正處理。 【答案解析】 凈資產(chǎn)增值額＝資產(chǎn)增值額－負(fù)債增值額＝ 5345 萬(wàn)－ 0＝ 5345萬(wàn)。合并成本高于取得凈資產(chǎn)的差額 150（ 11000－ 10850）萬(wàn)，確認(rèn)為商譽(yù)。編制購(gòu)買方于購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中。 （二）確定購(gòu)買日 同時(shí)滿足以下 5 個(gè)條件： ； ； ； ； 。 借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤(rùn) 20 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000 注釋 無(wú)需轉(zhuǎn)入被并方合并前 留存收益，無(wú)需編制下面的分錄： 借：資本公積 30 000 000 貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤(rùn) 20 000 000 也無(wú)需編制合并利潤(rùn)表或合并現(xiàn)金流量表。 同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無(wú)需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表（準(zhǔn)則解釋第五號(hào)規(guī)定，子公司合并之前實(shí)現(xiàn)的利 潤(rùn)或現(xiàn)金流量不納入合并報(bào)表）。 合并方式（吸收合并、新設(shè) 合并或控股合并），決定合并結(jié)果（即形成一個(gè)企業(yè)，或一個(gè)企業(yè)集團(tuán)、母子公司）。形式判斷是持股比例 50%以上，實(shí)質(zhì)重于形式。 參與合并的企業(yè)是兩個(gè)互相獨(dú)立的企業(yè)，則企業(yè)合并是交易；參與合并的企業(yè)是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)即兄弟企業(yè)，則企業(yè)合并是事項(xiàng)。 三是特殊業(yè)務(wù)的處理，如集團(tuán)股份支付的處理（今年新增）、回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)、授予后立即可行權(quán)的股份支付等。 接受服務(wù)企業(yè)對(duì)股份支付沒(méi)有結(jié)算義務(wù)的，相當(dāng)于集團(tuán)公司內(nèi)企業(yè)間的一種無(wú)償捐贈(zèng)，應(yīng)作為權(quán)益工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 業(yè)績(jī)指標(biāo)是凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率，因此，屬于非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。答案中涉及 “ 資本公積 ” 科目的，要求寫出明細(xì)科目） 6 年 1月 1日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡(jiǎn)稱 “ 甲公司 ” ）與 50 名高級(jí)管理人員簽署股份支付協(xié)議。即按增加后的價(jià)值計(jì)量。這 85 人持有增值權(quán)總價(jià)值＝ 100 000＋ 73 500＝ 173 500 元。第三年末，有 70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。在等待期內(nèi)，甲公司沒(méi)有高管人員離開(kāi)公司。同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予股票期權(quán)且尚未離職的管理人員 200 000 元。 【例題 2】 208 年 12 月 31日，企業(yè)凈利潤(rùn)僅增長(zhǎng)了 10%，因此無(wú)法達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。 相反，非市場(chǎng)條件在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)并未考慮，將來(lái)應(yīng)根據(jù)最新情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。 【解答 5】 要注意的是，第三年的股價(jià)增長(zhǎng)率為 6%，沒(méi)有滿足 10%的市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，但即使沒(méi)有滿足市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，第三年同樣確認(rèn)了職工服務(wù)費(fèi)用 184 萬(wàn)，這也就是前面所說(shuō)的：市場(chǎng)條件不影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)。 服務(wù)期限條件不影響會(huì)計(jì)處理，無(wú)需考慮。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。同時(shí)合同規(guī)定，張三等人行權(quán)購(gòu)入的股票，在 2020 年 1月 1日之前不得在股票市場(chǎng)出售。（ 2）支付的方式兩種：一是支付權(quán)益工具，如股票；二是支付相當(dāng)于股票市價(jià)的現(xiàn)金，現(xiàn)金沒(méi)有支付之前則形成負(fù)債，如職工薪酬沒(méi)有支付之間，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)然，由于股票期權(quán)是若干年后才行權(quán)，行權(quán)日股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額是多少，取決于人們對(duì)未來(lái)的預(yù)期，股票期權(quán)的定價(jià)是一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題，發(fā)明股票期權(quán)定價(jià)模型的人，因此獲得了諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。業(yè)績(jī)條件就是以業(yè)績(jī)目標(biāo)為行權(quán)條件。 【解答 2】 管理人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 管理費(fèi)用（本例） 銷售人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 銷售費(fèi)用 直接生產(chǎn)人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 制造費(fèi)用 不過(guò)，股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用與普通人工費(fèi)用也有不相同的地方，那就是股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用的金額在等待期內(nèi)不能確定，因?yàn)椋罱K將行權(quán)多少期權(quán)，取決于最終符合條件的 行權(quán)人數(shù)。 其道理猶如房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的 “ 限購(gòu)令 ” 。 附非 市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 第 2 年末確認(rèn)費(fèi)用 第 2 年年末，前兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率＝（ 18%＋ 10% ） /2＝ 14% ＜ 15%，沒(méi)有達(dá)到行權(quán)條件，但估計(jì)第 3 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件（題目中漏掉了一句話： “08 年末預(yù)計(jì) 09 年凈利潤(rùn)將增長(zhǎng) 8%” ），由于非市場(chǎng)條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，將等待期調(diào)整為三年。 【分析】前三年確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有變化。 可行權(quán)條件的影響 （ 1）附服務(wù)期限條件或附市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 服務(wù)期限條件不影響會(huì)計(jì)處理，無(wú)需考慮。 第 2 年費(fèi)用金額＝第 2 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 20040）人 100 份 /人 ] 當(dāng)年末公允價(jià)值 15 占 等待期的比例2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 77000＝ 160000－ 77000 ＝ 83000 元 借：管理費(fèi)用 83000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 83000 第 3 年費(fèi)用的計(jì)算 扣除 3 年累計(jì)離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權(quán)，這 155 人持有增值權(quán)總價(jià)值，即三年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和。 計(jì)算時(shí)所使用的權(quán)益工具價(jià)值，是各個(gè)期末的公允價(jià)值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14元、 15 元、 18 元、21 元等等（權(quán)益結(jié)算的股份支付是一個(gè)固定金額，即授予日的公允價(jià)值）。 。該年末，每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 20 元。 A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。 【接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的子公司。 企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個(gè)法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)；二是形成一個(gè)非法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)集團(tuán)。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)。 【例題 1 二、會(huì)計(jì)處理 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并等兩種方式。 【例題 2 計(jì)算分析題】（教材例 242） 207 年 6月 30 日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000 萬(wàn)股普通股（每股面值為 1 元，市價(jià)為 元）對(duì) S 公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得 S 公司凈資產(chǎn)。但并入的其他資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目。但在期末編制的合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資， 即，編制合并報(bào)表之前，應(yīng)將母公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為按 權(quán)益法 核算的結(jié)果。 ③ 抵消投資與權(quán)益 分錄倒擠出的商譽(yù)金額必然等于：合并成本－被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝ 8 750－ 10 85070 %＝ 1 155（萬(wàn)元），正差為商譽(yù)。則： 【答案解析】 （ 1）主并方 P 公司賬務(wù)處理 對(duì)子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表，即按 公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債 ；第二筆是調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表，即按 權(quán)益法核算 子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理 母公司采用成本法核算對(duì)子公司的投資，按合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 分析： P 公司和 S 公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，屬于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價(jià)值計(jì) 量，即 P 公司采用賬面價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn) 8355 萬(wàn)和負(fù)債 2850萬(wàn)，凈資產(chǎn)為 5505萬(wàn)；另外按賬面價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000 萬(wàn)股（面值 1000 萬(wàn)元）。 A 公司于 207 年 3 月 10 日自母公司 P處取得 B 公司 100%的股權(quán)，合并后 B 公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。 合并費(fèi)用的處理 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 注：合并費(fèi)用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費(fèi)用 。 要求判斷合并類型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。 三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并按照參與合并的雙方的關(guān)系分為兩類：兄弟企業(yè)之間的合并，是同一控制下的企業(yè)合并；獨(dú)立企業(yè)之間的合并，是非同一控制下的企業(yè)合并。 “ 業(yè)務(wù) ” 是指分公司、車間、分部等。該協(xié)議規(guī)定， 2020年 1月 1 日， A 公司的 100名銷售人員為本公司服務(wù) 3年，可以在期滿時(shí)以每股 5元的價(jià)格購(gòu)買 B公司股票 1000股。 A 公司股票在股份授予日的公允價(jià)值估計(jì)為 10元，股票面值為 1元。 要求： （ 1）編制甲公司回購(gòu)本公司股票時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。期權(quán)定價(jià)模型考慮 6 因素。 可行權(quán)日后的各期末，應(yīng)確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）的公允價(jià)值變動(dòng)額（權(quán)益結(jié)算的股份支付無(wú)需調(diào)整賬面價(jià)值）。當(dāng)天行權(quán) 70 人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 16 元計(jì)算： 70100 16 ＝ 112 000 元；以后行權(quán)的 85人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按公允價(jià)值 18 元計(jì)算： 85100 18 ＝ 153 000 元。 （ 2）附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 解答 2 （ 2）第 4 年末行權(quán) 行權(quán)股票數(shù)量＝ 30100 ＝ 3 000 轉(zhuǎn)銷其他資本公積＝ 177 600－ 88 800＝ 88 800 借：資本公積 —— 其他資本公積 88 800 貸：股本 3 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 85 800 知識(shí)點(diǎn) 2：股份支付的會(huì)計(jì)處理 【例題 3 第 3 年費(fèi)用金額＝第 3 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價(jià) 24 占等待期的比例 3/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用（ 100 800＋ 11 200）＝ 65 600 元 當(dāng)年末賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用 65 600 貸：資本公積 —— 其他資本公積 65 600 三年費(fèi)用累計(jì)＝ 100 800＋ 11 200＋ 65 600＝ 177 600＝最后預(yù)計(jì)行權(quán)的期權(quán)價(jià)值＝預(yù)計(jì)最后行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價(jià) 24（即 3 年內(nèi)分?jǐn)偅? 【例題 2】改編 1（未達(dá)到行權(quán)條件） 假設(shè)： “2020 年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了 8%” 改為 “2020 年凈虧損 1%” ，則三年平均增長(zhǎng) 9%?？尚袡?quán)日之后的各期末，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在推行限購(gòu)令之前，政府已經(jīng)考慮了該政策可能導(dǎo)致樓市降溫，進(jìn)而影響建材、家電等七十多個(gè)相關(guān)行業(yè)。 預(yù)計(jì)的方法是：第 1 年年末預(yù)計(jì)將行權(quán)的金額為 600 萬(wàn) 90% ＝ 540 萬(wàn)，但 540 萬(wàn)是 3 年的總額，平均分?jǐn)偟矫恳荒?，?dāng)年應(yīng)分?jǐn)?1/3，即 540