【文章內(nèi)容簡介】 第 2 年確認費用 計算見表 184。 第 2 年費用金額＝第 2 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 [（ 20040）人 100 份 /人 ] 當(dāng)年末公允價值 15 占 等待期的比例2/3－累計已確認服務(wù)費用 77000＝ 160000－ 77000 ＝ 83000 元 借：管理費用 83000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 83000 第 3 年費用的計算 扣除 3 年累計離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權(quán)，這 155 人持有增值權(quán)總價值，即三年累計應(yīng)確認的服務(wù)費用總和。然而，這 155 人持有增值權(quán)應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 70人，另一部分是以后行權(quán)的 85 人。當(dāng)天行權(quán) 70 人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按結(jié)算價格 16 元計算： 70100 16 ＝ 112 000 元；以后行權(quán)的 85人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按公允價值 18 元計算： 85100 18 ＝ 153 000 元。這 155 人持有增值權(quán)總價值＝ 112 000＋ 153 000＝ 265 000 元，即三年累計應(yīng)確認的服務(wù)費用總和是 265 000 元。 第 3 年費用金額＝ 3 年累計應(yīng)確認的服務(wù)費用總和 265 000 元－累計已確認服務(wù)費用 160 000＝ 105 000 元 第 3 年末負債余額 第 3 年末確認服務(wù)費用和負債的分錄： 借：管理費用 105 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 105 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 77 000＋ 83 000＋ 105 000＝ 265 000 當(dāng)天 70 人行權(quán)，支付行權(quán)價款＝ 70100 16 ＝ 112 000 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 112 000 貸：銀行存款 112 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 265 000－ 112 000＝ 153 000＝ 8510018 ＝尚未行權(quán)的 85 人持有的增值權(quán)價值。 第 4 年負債公允價值變動 第 3 年末剩余的 85 人，持有的增值權(quán)到了第 4年末，其 總價值應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 50 人，另一部分是以后行權(quán)的 35 人。當(dāng)天行權(quán) 50 人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按結(jié)算價格 20 元計算： 50100 20 ＝ 100 000 元；以后行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按公允價值 21 元計算： 35100 21 ＝ 73 500 元。這 85 人持有增值權(quán)總價值＝ 100 000＋ 73 500＝ 173 500 元。 第 4 年末公允價值變動＝第 4 年末增值權(quán)價值 173 500 元－第 4 年初增值權(quán)價值 153 000 元＝ 20 500 元 借：公允價值變動損益 20 500 貸：應(yīng) 付職工薪酬 —— 股份支付 20 500 第 4 年末負債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 153 000 ＋ 20 500＝ 173 500 元。應(yīng)注意，公允價值變動 20 500元不能確認為服務(wù)費用，因為公司實施現(xiàn)金股票增值權(quán)計劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 05~07 年）的服務(wù)，因此，等待期內(nèi)分攤的增值權(quán)價值，確認為服務(wù)費用，而等待期之后確認的增值權(quán)價值，不確認為服務(wù)費用，而是確認為公允價值變動損益。 當(dāng)天 50 人行權(quán)，支付行權(quán)價款＝ 50100 20 ＝ 100 000 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 100 000 貸：銀行存款 100 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 173 500－ 100 000＝ 73 500＝ 3510021 ＝尚未行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)價值。 第 5 年負債公允價值變動 第 4 年末剩余的 35 人，持有的增值權(quán)到了第 5年末，全部行權(quán)，其價值應(yīng)按結(jié)算價格 25元計算： 35100 25 ＝87 500 元。 第 5 年末公允價值變動＝第 5 年末增值權(quán)價值 87 500 元－第 5年初增值權(quán)價值 73 500 元＝ 14 000 元 借：公允價值變動損益 14 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 14 000 第 5 年末負債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 73 500＋ 14 000＝ 87 500 元。 當(dāng)天 35 人行權(quán)，支付行權(quán)價款＝ 35100 25 ＝ 87 500 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 87 500 貸：銀行存款 87 500 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 87 500－ 87 500＝ 0，期末沒有尚未行權(quán)的增值權(quán)。 解析 本例是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 等待期內(nèi)的各期末， 計算服務(wù)費用的同時，確認為負債，即應(yīng)付職工薪酬（權(quán)益結(jié)算的股份支付計入資本公積）。 計算時所使用的權(quán)益工具價值，是各個期末的公允價值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14元、 15 元、 18 元、21 元等等（權(quán)益結(jié)算的股份支付是一個固定金額，即授予日的公允價值）。另外，如果期末有部分工具當(dāng)日行權(quán)、部分工具以后行權(quán)的，則當(dāng)日行權(quán)工具按結(jié)算價格計量，以后行權(quán)工具按公允價值計量。 可行權(quán)日后的各期末，應(yīng)確認負債（應(yīng)付職工薪酬）的公允價值變動額（權(quán)益結(jié)算的股份支付無需調(diào)整賬面價值）。 ☆ 總結(jié)對比 會計處理 權(quán)益結(jié)算 股份 支付 現(xiàn)金結(jié)算 股份支付 非市場 業(yè)績條件 市場業(yè)績 條件 等待期－ 核算科目 資本公積 應(yīng)付職工 薪酬 重新估計 等待期 不調(diào)整 等待期 等待期－ 工具價值 授予日 公允價值 當(dāng)期末 公允價值 重新調(diào)整 已確認費用 不調(diào)整 已確認費用 可行權(quán)日 后各期末 無需 賬務(wù)處理 調(diào)整負債 的公允價值 行權(quán) 確認 沖減負債 權(quán)益增加 ☆ 剩余內(nèi)容 剩余的特殊問題： （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （三）權(quán)益工具公允價值無法可靠確定 （四）可行權(quán)條件的修改 （五）權(quán)益工具公允價值的確定 （六）回購股份進行職工期權(quán)激勵 （七）集團股份支付的處理 （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付（第二節(jié)一、（一） （二） ） 授予日按權(quán)益工具的公允價值： 借：管理費用等 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 結(jié)算前各期末按公允價值調(diào)整賬面價 值。 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （第二節(jié)一、（一） 2.） 換取其他方服務(wù)，一般是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 取得服務(wù)日，按服務(wù)的公允價值（第一順序）或權(quán)益工具的公允價值（第二順序）計量： 借：管理費用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （三）權(quán)益工具公允價值無法可靠確定 （第二節(jié)一、（一） 3.） 權(quán)益結(jié)算的股份支付，權(quán)益工具（如期權(quán)）公允價值無法可靠確定時，應(yīng)按內(nèi)在價值計量。 內(nèi)在價值＝基礎(chǔ)股份公允價值－行權(quán)價格 結(jié)算要求：（ 1）等待期提前行權(quán)的，應(yīng)立即確認剩余服務(wù)費用，借記 管理費用等，貸記資本公積 —— 其他資本公積；（ 2）企業(yè)結(jié)算時支付的價款，作為回購該權(quán)益工具處理： 借：資本公積 —— 其他資本公積（內(nèi)在價值） 管理費用等（差額） 貸：銀行存款（回購款） （四）可行權(quán)條件的修改 （第二節(jié)二、（二）） ：按修改后的權(quán)益工具公允價值或數(shù)量計量。即按增加后的價值計量。 ：按修改前的權(quán)益工具公允價值計量。即視同修改從未發(fā)生過。 有利或不利，是對職工而言，對企業(yè)剛好相反。對企業(yè)而言，就是報憂不報喜，謹慎性。 ：（ 1）加速確認剩余費用；（ 2） 支付款項作為權(quán)益回購；（ 3）替代視為修改。 注：特別注意取消激勵計劃與未達到行權(quán)條件會計處理的區(qū)別。 （五）權(quán)益工具公允價值的確定 （第二節(jié)三、） 。授予職工股份按市價計量，同時考慮禁售等。 。授予職工股票期權(quán)具有特殊性，不是標準期權(quán)，通常沒有市價，按期權(quán)定價模型估計公允價值。期權(quán)定價模型考慮 6 因素。 教材期權(quán)定價模型的應(yīng)用部分，介紹的都是非常專業(yè)的金融投資學(xué)知識，考試的可能性極小，要考也是放在財務(wù)管理科目考。建議大家放棄，否則得不償失。 【例題 5 計算題】（ 2020） 三、計算及會計處理題 （第 1 小題 7 分。答案中涉及 “ 資本公積 ” 科目的，要求寫出明細科目） 6 年 1月 1日，經(jīng)股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱 “ 甲公司 ” ）與 50 名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定： ① 甲公司向 50 名高級管理人員每人授予 10 萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿 3 年，公司 3 年平均凈利潤增長率達到 12%； ② 符合行權(quán)條件后，每持有 1 股股票期權(quán)可以自 209 年 1 月 1日起 1年內(nèi)，以每股 5元的價格購買甲公司 1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計授予日每股股票期 權(quán)的公允價值為 15 元。 206 年至 209 年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下： （ 1） 206 年 5 月，甲公司自市場回購本公司股票 500 萬股，共支付款項 4 025 萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。 （ 2） 206 年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 10%。該年末，甲公司預(yù)計未來兩年將有 1 名高級管理人員離開公司，預(yù)計 3 年平均凈利潤增長率將達到 12%；每股股票期權(quán)的公允價值為 16 元。 （ 3） 207 年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 14%。該年末，甲公司預(yù)計未來 1 年將有 2名高級 管理人員離開公司，預(yù)計 3 年平均凈利潤增長率將達到 %；每股股票期權(quán)的公允價值為 18 元。 （ 4） 208 年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為 20 元。 （ 5） 209 年 3 月， 48 名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項 2 400 萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。 要求： （ 1）編制甲公司回購本公司股票時的相關(guān)會計分錄。 （ 2）計算甲公司 206 年、 207 年、 208 年因股份支付應(yīng)確認的費用，并編制相關(guān)會計分錄。 （ 3）編制甲公司高級管理人 員行權(quán)時的相關(guān)會計分錄。 【解答】 （ 1） 206 年、 207 年、 208 年確認股份支付的費用 分析：本題的激勵工具是股票期權(quán)，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價值15 元 /份，計算服務(wù)費用，同時確認為資本公積。 業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 （ 2）回購 500 萬股股票 借：庫存股 4025 貸：銀行存款 4025 ①206 年應(yīng)確認的費用＝（ 50－ 1－ 1） 10151/3 ＝ 2400（萬元） 借：管理費用 2400 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2400 ②207 年應(yīng)確認的費用＝（ 50－ 1－ 0－ 2） 10152/3 － 2400＝ 2300（萬元） 借：管理費用 2300 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2300 ③208 年應(yīng)確認的費用＝（ 50－ 1－ 0－ 1） 1015 － 2400－ 2300＝ 2500（萬元） 借：管理費用 2500 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2500 （ 3）行權(quán) 借：銀行存款 2400 資本公積 —— 其他資本公積 7200 貸：庫存股 3864[4025247。500 （ 4810 ） ] 資本公積 —— 股本溢價 5736（差額） （六）回購股份進行職工期權(quán)激勵 （第二節(jié)四、（四）） 屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。 借：庫存股 貸：銀行存款 借：管理費用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 回購股份進行職工期權(quán)激勵 （七）集團股份支付的處理 注：本部分為 2020 年新增內(nèi)容。 2020年未考，今年仍是重點。 企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進行會計處理： ，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允 價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。 【結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團內(nèi)的子公司。 A 公司持有 B公司 30%的股權(quán)。 A公司股東大會批準了一項股份支付