【正文】 市場(chǎng)條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)未考慮，影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 【解答 5】 要注意的是，第三年的股價(jià)增長(zhǎng)率為 6%，沒(méi)有滿足 10%的市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，但即使沒(méi)有滿足市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，第三年同樣確認(rèn)了職工服務(wù)費(fèi)用 184 萬(wàn)，這也就是前面所說(shuō)的：市場(chǎng)條件不影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)。第 1 年年末要做確認(rèn)人工費(fèi)用的分錄：借記管理費(fèi)用 180 萬(wàn)，貸記某某科目。 請(qǐng)問(wèn)此例中涉及哪些條款和條件？ A 公司應(yīng)如何處理？ 【解答 1】 用于員工激勵(lì)的股票期權(quán)，對(duì)員工來(lái)說(shuō)是權(quán)利，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是義務(wù)，企業(yè)未來(lái)支付股票，是企業(yè)為了獲得員工服務(wù)所支付的代價(jià)，其性質(zhì) 與企業(yè)支付的職工工資是一樣的，本例中股票期權(quán)價(jià)值 600 萬(wàn)，將轉(zhuǎn)化為 A 公司的人工費(fèi)用，這 600 萬(wàn)的代價(jià)，是企業(yè)為了在未來(lái) 3 年內(nèi)獲得員工服務(wù)所發(fā)生的，因此，未來(lái) 3年里，企業(yè)應(yīng)按照計(jì)提人工費(fèi)用的原則，分?jǐn)偞_認(rèn)為某種人工費(fèi)用。 A 公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予 日的公允價(jià)值為 6 000 000 元。 服務(wù)期限條件不影響會(huì)計(jì)處理，無(wú)需考慮。所以說(shuō)，這里的 “ 市場(chǎng) ” ，是指股票市場(chǎng)。服務(wù)期限條件就是以員工的服務(wù)期限為行權(quán)條件。 最后，講教材剩余的其他內(nèi)容。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。 二、股份支付工具的主要類型 按照股份支付的方式，分為兩大類： （一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付 以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。也就是說(shuō)，股票期權(quán)是有價(jià)值的。甲公司收到張三等人支付的行權(quán)價(jià)款 200 萬(wàn)，同時(shí)將股票 100 萬(wàn)股劃入張三等人賬戶，當(dāng)天甲公司股票市價(jià)為 7 元。同時(shí)合同規(guī)定，張三等人行權(quán)購(gòu)入的股票，在 2020 年 1月 1日之前不得在股票市場(chǎng)出售。所以說(shuō)，對(duì)于高級(jí)管理人員而言，股票期權(quán)比固定工資更具有激勵(lì)性。 概念解釋：（ 1）支付的對(duì)象有兩類：一是企業(yè)的職工，二是其他方，如企業(yè)的合作伙伴，為本企業(yè)提供修理服務(wù)、加工服務(wù)等。 第十八章 股份支付 前言 股份支付是典型的新業(yè)務(wù)、新知識(shí)，這類業(yè)務(wù)日常生活中比較少接觸，感覺(jué)很抽象，內(nèi)容難度很大。（ 2）支付的方式兩種：一是支付權(quán)益工具，如股票；二是支付相當(dāng)于股票市價(jià)的現(xiàn)金，現(xiàn)金沒(méi)有支付之前則形成負(fù)債，如職工薪酬沒(méi)有支付之間，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。 一、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié) 典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。期權(quán)合同有效期截至 2020年 1 月 1 日。 2020 年 1 月 1 日，張三等人將股票全部出售，當(dāng)天股票市價(jià)為 10 元，張三 等人收到股票價(jià)款 1000萬(wàn)。當(dāng)然，由于股票期權(quán)是若干年后才行權(quán)，行權(quán)日股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額是多少，取決于人們對(duì)未來(lái)的預(yù)期，股票期權(quán)的定價(jià)是一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題，發(fā)明股票期權(quán)定價(jià)模型的人，因此獲得了諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。 限制性股票授予即行權(quán)，但要 等滿足條件后才能出售。 模擬股票的運(yùn)作原理比照限制性股票，現(xiàn)金股票增值權(quán)比照股票期權(quán)，只不過(guò)以現(xiàn)金結(jié)算而已。 二、可行權(quán)條件 股份支付中通常涉及可行權(quán)條件。業(yè)績(jī)條件就是以業(yè)績(jī)目標(biāo)為行權(quán)條件。 可行權(quán)條件的影響 （ 1）市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮，不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即市場(chǎng)業(yè)績(jī)無(wú)論實(shí)現(xiàn)與否，均無(wú)需據(jù)此對(duì)等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。 【例 題 1】 210 年 1 月，為獎(jiǎng)勵(lì)并激勵(lì)高管，上市公司 A 公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3 年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價(jià)每年均提高 10%以上，管理層成員即可以低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量的本公司股票。 【例題 1】 在授予日， A 公司估計(jì) 3 年內(nèi)管理層離職的比例為 10%；第二年年末， A 公司調(diào)整其估計(jì)離職率為 5%；到第三年年末，公司實(shí)際離職率為 6%。 【解答 2】 管理人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 管理費(fèi)用（本例） 銷售人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 銷售費(fèi)用 直接生產(chǎn)人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 制造費(fèi)用 不過(guò)，股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用與普通人工費(fèi)用也有不相同的地方，那就是股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用的金額在等待期內(nèi)不能確定，因?yàn)?，最終將行權(quán)多少期權(quán)，取決于最終符合條件的 行權(quán)人數(shù)。 【解答 4】 第 2 年年末預(yù)計(jì)將行權(quán)的金額為 600 萬(wàn) 95% ＝ 570 萬(wàn)， 3 年平攤，前兩年要分?jǐn)?570 萬(wàn) 2/3 ＝ 380 萬(wàn)。也就是說(shuō)，市場(chǎng)業(yè)績(jī)無(wú)論實(shí)現(xiàn)與否，都不需據(jù)此對(duì)等待期內(nèi)行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整，不需要調(diào)整確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用。 如何理解市場(chǎng)條件 “ 在確定授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮，不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì) ” ？ 【詳解】 職工期權(quán)在授予日的公允價(jià)值，通常都是通過(guò)期權(quán)定價(jià)模型來(lái)計(jì)算確定。 其道理猶如房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的 “ 限購(gòu)令 ” 。此時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)雇傭一些所謂的經(jīng)濟(jì)學(xué)家，通過(guò)媒體大肆鼓吹限購(gòu)的危害，說(shuō)限購(gòu)不單單導(dǎo)致樓市萎靡，還使得家電等行業(yè)也深受其害，損害了國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，妄圖說(shuō)服政府取消限購(gòu)。比如，如果將來(lái)出現(xiàn)歐洲嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)等突發(fā)情況，則政府可能會(huì)實(shí)時(shí)調(diào)整樓市政策。 （一）權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理 權(quán)益結(jié)算股份支付，其會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)有兩個(gè)： ； 。 附非 市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。每份期權(quán)在 207 年 1月 1日的公允價(jià)值為 24 元。另外，實(shí)際有 10名管理人員離開(kāi)，預(yù)計(jì)第三年將有 12 名管理人員離開(kāi)企業(yè)。權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價(jià)值 24 元 /份，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為資本公積。 第 2 年末確認(rèn)費(fèi)用 第 2 年年末，前兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率＝（ 18%＋ 10% ） /2＝ 14% ＜ 15%，沒(méi)有達(dá)到行權(quán)條件，但估計(jì)第 3 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件（題目中漏掉了一句話： “08 年末預(yù)計(jì) 09 年凈利潤(rùn)將增長(zhǎng) 8%” ），由于非市場(chǎng)條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，將等待期調(diào)整為三年。 【例題 2】改編 2（取消激勵(lì)計(jì)劃） 假設(shè)： “2020 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了 8%，三年平均增長(zhǎng)率為 12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。 209 年初至取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃前， A 公司有 2 名管理人員離職 ” 。 209 年 6 月 30 日應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用金額＝預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量（ 1008102） 100 授予日公允價(jià)值 24 占等待期的比例 3/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用（ 100800+11200）＝ 192020 － 112020＝ 80000 借：管理費(fèi)用 80000 貸 ：資本公積 —— 其他資本公積 80000 借：資本公積 —— 其他資本公積 192020 管理費(fèi)用 8000 貸：銀行存款 202000 對(duì)比取消激勵(lì)計(jì)劃與沒(méi)有達(dá)到行權(quán)條件的區(qū)別。 【分析】前三年確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有變化。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自 207 年 1月 1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿 3年，即可于 209年 12 月 31 日無(wú)償獲得授予的普通股。 209 年 12 月 31 日，高管人員全部行權(quán)。 6 年 12 月 20日的公允價(jià)值 6 年 12 月 31日的公允價(jià)值 7 年 2月 8日的公允價(jià)值 9 年 12 月 31日的公允價(jià)值 【解析】本題屬于附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支 付，權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)算服務(wù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按權(quán)益性工具授予日的公允價(jià)值，計(jì)算股份支付相關(guān)的服務(wù)費(fèi)用。 可行權(quán)條件的影響 （ 1）附服務(wù)期限條件或附市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件 服務(wù)期限條件不影響會(huì)計(jì)處理，無(wú)需考慮。 行權(quán)的賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 貸：銀行存款 分錄金額＝當(dāng)期行權(quán)工具數(shù)量 行權(quán)價(jià)格 【例題 4第四年末，有 50 人行使了股份增值權(quán)。 可行權(quán)條件是服務(wù)期限條件，對(duì)會(huì)計(jì)處理沒(méi)有影響。 第 2 年費(fèi)用金額＝第 2 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 20040）人 100 份 /人 ] 當(dāng)年末公允價(jià)值 15 占 等待期的比例2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 77000＝ 160000－ 77000 ＝ 83000 元 借：管理費(fèi)用 83000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 83000 第 3 年費(fèi)用的計(jì)算 扣除 3 年累計(jì)離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權(quán)，這 155 人持有增值權(quán)總價(jià)值，即三年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和。 第 3 年費(fèi)用金額＝ 3 年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和 265 000 元－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 160 000＝ 105 000 元 第 3 年末負(fù)債余額 第 3 年末確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用和負(fù)債的分錄： 借：管理費(fèi)用 105 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 105 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 77 000＋ 83 000＋ 105 000＝ 265 000 當(dāng)天 70 人行權(quán)，支付行權(quán)價(jià)款＝ 70100 16 ＝ 112 000 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 112 000 貸：銀行存款 112 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 265 000－ 112 000＝ 153 000＝ 8510018 ＝尚未行權(quán)的 85 人持有的增值權(quán)價(jià)值。 第 4 年末公允價(jià)值變動(dòng)＝第 4 年末增值權(quán)價(jià)值 173 500 元－第 4 年初增值權(quán)價(jià)值 153 000 元＝ 20 500 元 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 500 貸：應(yīng) 付職工薪酬 —— 股份支付 20 500 第 4 年末負(fù)債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 153 000 ＋ 20 500＝ 173 500 元。 第 5 年末公允價(jià)值變動(dòng)＝第 5 年末增值權(quán)價(jià)值 87 500 元－第 5年初增值權(quán)價(jià)值 73 500 元＝ 14 000 元 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 14 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 14 000 第 5 年末負(fù)債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 73 500＋ 14 000＝ 87 500 元。 計(jì)算時(shí)所使用的權(quán)益工具價(jià)值，是各個(gè)期末的公允價(jià)值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14元、 15 元、 18 元、21 元等等（權(quán)益結(jié)算的股份支付是一個(gè)固定金額，即授予日的公允價(jià)值）。 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （第二節(jié)一、（一） 2.） 換取其他方服務(wù)，一般是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 ：按修改前的權(quán)益工具公允價(jià)值計(jì)量。 ：（ 1）加速確認(rèn)剩余費(fèi)用；（ 2） 支付款項(xiàng)作為權(quán)益回購(gòu)；（ 3）替代視為修改。 。建議大家放棄，否則得不償失。協(xié)議規(guī)定： ① 甲公司向 50 名高級(jí)管理人員每人授予 10 萬(wàn)股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級(jí)管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿 3 年，公司 3 年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到 12%； ② 符合行權(quán)條件后，每持有 1 股股票期權(quán)可以自 209 年 1 月 1日起 1年內(nèi)，以每股 5元的價(jià)格購(gòu)買甲公司 1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)兩年將有 1 名高級(jí)管理人員離開(kāi)公司，預(yù)計(jì) 3 年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到 12%；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 16 元。該年末，每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 20 元。 （ 3）編制甲公司高級(jí)管理人 員行權(quán)時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 （ 2）回購(gòu) 500 萬(wàn)股股票 借：庫(kù)存股 4025 貸：銀行存款 4025 ①206 年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用＝（ 50－ 1－ 1） 10151/3 ＝ 2400（萬(wàn)元） 借：管理費(fèi)用 2400 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2400 ②207 年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用＝（ 50－ 1－ 0－ 2） 10152/3 － 2400＝ 2300（萬(wàn)元） 借：管理費(fèi)用 2300 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2300 ③208 年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用＝（ 50－ 1－ 0－ 1） 1015 － 2400－ 2300＝ 2500（萬(wàn)元） 借：管理費(fèi)用 2500 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2500 （ 3）行權(quán) 借：銀行存款 2400 資本公積 —— 其他資本公積 7200 貸：庫(kù)存股 3864[4025247。 企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： ，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。 【解 答】 A 公司以其自身股票結(jié)算，經(jīng)濟(jì)利益則不會(huì)流出企業(yè)，其股份支付應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用時(shí)貸記資本公積。