【正文】 其他資料不變。 （ 1）主并 方 P 公司賬務處理 對子公司投資，按成本法核算，無需計算股權投資差額，按合并成本作為長期股權投資的入賬價值。 （ 2）母公司報表的權益法調(diào)整 合并日即母公司取得對子公司投資的當日，權益法與成本法只可能存在一個環(huán)節(jié)的差異：即取得投資時，權益法應比較投資成本與應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，如果投資成本小于應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則應按該差額調(diào)增長期股權投資的入賬價值，同時貸記營業(yè)外收入（也就是負商譽）。 （一）非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分： ； （只需編制合并資產(chǎn)負債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）。合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價值份額之差，正差在合并資 產(chǎn)負債表中列示為 “ 商譽 ” ，負差在合并利潤表中列示為 “ 營業(yè)外收入 ” （即負商譽）。 合并取得的資產(chǎn)和負債，按其公允價值入賬。 同一控制下吸收合并的會計處理，只需賬務處理，不存在合并報表問題。其他資料不變。合并日， A 公司及 B 公司的所有者權益構成如表 241 所示： 表 241（單位：萬元） A公司 B公司 項 目 金 額 項 目 金 額 股本 9 000 股本 1 500 資本公積 2 500 其中，股本溢價 1000. 資本公積 500 盈余公積 2 000 盈余公積 1 000 未分配利潤 5 000 未分配利潤 2 000 合計 18 500 合計 5 000 公司的賬務處理 A 公司在合并日應進行的會計處理為： 借：長期股權投資 50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 —— 股本溢價 35 000 000 注：教材沒有標明資本公積的 “ 股本溢價 ” 明細科目。 投資與權 益的抵銷分錄 注釋 根據(jù)準則解釋第五號的規(guī)定： （ 1）被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。 合并后形成一個新的會計主體即企業(yè)集團，因此，要編制企業(yè)集團的財務報表即合并報表。 ，調(diào)整所有者權益。 非同一控制 —— 交易 —— 公允價值計量 —— “ 購買方 ” 和 “ 被購買方 ” 。 ② 被投資方已宣告破產(chǎn) ③ 其他情形等。實際是一方從母公司手中取得另一方的控制權。合并結果是形成單個企業(yè)。 3.“ 交易或事項 ” 企業(yè)合并的性質(zhì)有兩種：一是一項交易；二是一個事項。相互關聯(lián)，即指兄弟企業(yè)。 第 1 年應確認的金額＝（ 100－ 2－ 8） 1000101/3 ＝ 300 000（元） 借：銷售費用 300 000 貸：應付職工薪酬 300 000 本章小結 本章主要應掌握以下三點： 一是股份支付的確認和計量原則，如股份支付的市場條件、非市場條件對股份支付會計處理的影響，條款和條件的修改等等。假 定 B 公司沒有結算義務。另外，結算企業(yè) A 公司是接受服務企業(yè) B 公司的投資者，應按授予日權益工具的公允價值確認為對 B公司的長期股權投資。 結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允 價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。 【解答】 （ 1） 206 年、 207 年、 208 年確認股份支付的費用 分析：本題的激勵工具是股票期權，屬于權益結算的股份支付。 （ 3） 207 年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 14%。 【例題 5 注：特別注意取消激勵計劃與未達到行權條件會計處理的區(qū)別。 取得服務日，按服務的公允價值（第一順序）或權益工具的公允價值（第二順序）計量： 借：管理費用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （三）權益工具公允價值無法可靠確定 （第二節(jié)一、（一） 3.） 權益結算的股份支付，權益工具（如期權）公允價值無法可靠確定時，應按內(nèi)在價值計量。 當天 35 人行權，支付行權價款＝ 35100 25 ＝ 87 500 借：應付職工薪酬 —— 股份支付 87 500 貸：銀行存款 87 500 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 87 500－ 87 500＝ 0，期末沒有尚未行權的增值權。 第 4 年負債公允價值變動 第 3 年末剩余的 85 人，持有的增值權到了第 4年末，其 總價值應分為兩部分：一部分是當天行權的 50 人，另一部分是以后行權的 35 人。 等待期是 2020 年 1 月 1 日 ~2020年 12 月 31 日，期末要確認服務費用； 2020 年 12月 31 日是可行權日； 2020 年 12月 31 日是可行權日后的期末，要確認負債的公允價值變動損益 。 計算題】 205 年初，公司為其 200 名中層以上職員每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值 權，這些職員從 205 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務 3 年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在 2020年 12 月 31 日之前行使。 【答案】 A （ ）。甲公司普通股 206 年 12 月 20日的市場價格為每股 12 元， 206 年 12月31 日的市場價格為每股 15 元。 【例題 2】改編 3（權益結算行權） 在【例 183】基礎上續(xù)增資料： 每份期權即 1 股，股票面值 1 元，無需支付行權價。當年有 8名管理人員離開。 業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實 現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 207 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了 18%，同時有 8 名管理人員離開，企業(yè)預計 208 年將以同樣速度增長，因此預計將于 208 年 12月 31日可行權。 權益結算股份支付的會計處理，應考慮附服務年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條件等可行權條件。那么，政府是否應該取消限購令呢？ 對中央政府而言，制定限購令之初，已經(jīng)考慮到了該政策對未來樓市及相關行業(yè)的影響，因此，在 2020 年年底如期出現(xiàn)這項后果的時候，不應該因此推翻原來的決定，取消限購令。 教材：所有適用于估計授予職工期權的定價模型至少應考慮以下因素：（ 1） 期權的行權價格；（ 2） 期權期限；（ 3） 基礎股份的現(xiàn)行價格；（ 4） 股價的預計波動率；（ 5） 股份的預 計股利；（ 6） 期權期限內(nèi)的無風險利率。但第 1 年已經(jīng)確認了 180 萬，因此，第 2 年要確認的是 380 萬－ 180 萬＝ 200 萬，第 2 年年末要做計提職工薪酬的分錄：借記管理費用 200 萬，貸記某某科目。 在第一年中，公司股價提高了 %，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。 （ 2）非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件，在確定期權授予日公允價值時未考慮，影響各期對可行權情況的估計，即各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結果調(diào)整等待期、已確認的費用等。可行權條件是指只有員工達到要求的條件時，才能獲得股份，比如，經(jīng)理人激勵計劃可能以利潤指標為條件，技術人員激勵計劃可能以服務年限為條件，等等。 股票期權授予日授予期權，滿足條件后可行權，行權時取得股票，股票過完禁售期方可出售。 【解析】本例中， 2020 年 1 月 1 日為授予日， 2020年 1月 1日為可行權日， 2020年 7月 1日為行權日， 2020 年 1月 1 日為出售日， 2020 年 1 月 1 日 ~2020年 1月 1 日之間為等待期， 2020年 1月 1 日 ~2020 年 1 月 1 日之間為行權有效期。 股票期權舉例 1 2020 年 1 月 1 日，甲公司決定授予其總經(jīng)理張三等 10名高管人員股票期權，每人 10 萬份，共計 100萬份。 在近幾年考試中，本章多以計算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在 7 分左右，可見，本章很重要。 為什么要支付給職工股票期權？ 為什么要支付給職工股票期權？普通職工支付固定工資，比如某藍領工人月薪 2 千；但對于高管人員（比如總經(jīng)理），支付月薪等固定工資的辦法，并不足以激勵其追求股東財富最大化，但如果承諾未來授予其一批股票，則高管人員就有動力搞好經(jīng)營，因為公司經(jīng)營好了，股票價值上升，高管人員就能行使股票期權，從而得到大筆財富；如果公司經(jīng)營狀況不佳，他得到的股票就是沒有價值了。 股票期權舉例 2 到了 2020 年 7 月 1 日，張三等人將持有的股票期權全部行權。假設本例中的 10 人最終都符合行權條件，則行權總數(shù)為 100 萬份，價值為 300 萬元，則甲公司應將這 300 萬元在 07~09年之間進行分攤，確認人工費用 300萬元。 其次，講 “ 四、股份支付的處理（含第三節(jié)例題） ” 。市場條件是指業(yè)績目標所采用的指標，是股票市場指標，比如，股價、股價增長率等；非市場條件是指業(yè)績目標采用的指標，不是股票市場指標，而是財務 指標和銷售指標等。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。 預計的方法是：第 1 年年末預計將行權的金額為 600 萬 90% ＝ 540 萬，但 540 萬是 3 年的總額，平均分攤到每一年，當年應分攤 1/3，即 540 萬 1/3 ＝ 180 萬。 ☆ 業(yè)績條件影響詳解 （ 1）市場條件 市場條件，在確定期權授予日公允價值時已考慮，不影響各期對可行權情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期、已確認的費用等行權情況進行重新調(diào)整。在推行限購令之前，政府已經(jīng)考慮了該政策可能導致樓市降溫，進而影響建材、家電等七十多個相關行業(yè)。為了方便理解，咱們把它們分開來講。可行權日之后的各期末，無需進行會計處理。當年有 8 名管理人員離開。 第 3 年費用金額＝第 3 年末預計的行權數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價 24 占等待期的比例 3/3－累計已確認服務費用（ 100 800＋ 11 200）＝ 65 600 元 當年末賬務處理： 借：管理費用 65 600 貸：資本公積 —— 其他資本公積 65 600 三年費用累計＝ 100 800＋ 11 200＋ 65 600＝ 177 600＝最后預計行權的期權價值＝預計最后行權數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價 24（即 3 年內(nèi)分攤） 【例題 2】改編 1（未達到行權條件） 假設： “2020 年凈利潤增長了 8%” 改為 “2020 年凈虧損 1%” ，則三年平均增長 9%。取消作為加速可行權處理，立即確認剩余等待期內(nèi)確認的金額。 解答 2 （ 2）第 4 年末行權 行權股票數(shù)量＝ 30100 ＝ 3 000 轉(zhuǎn)銷其他資本公積＝ 177 600－ 88 800＝ 88 800 借：資本公積 —— 其他資本公積 88 800 貸：股本 3 000 資本公積 —— 股本溢價 85 800 知識點 2：股份支付的會計處理 【例題 3 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第 11 題至第 12 題。 （ 2）附非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件影響各期對可行權情況的估計，即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 表 18— 3 單位：元 年份 公允價值 支付現(xiàn)金（結算價格） 20 5 14 20 6 15 20 7 18 16 20 8 21 20 20 9 25 【例題 4當天行權 70 人持有的增值權，其價值應按結算價格 16 元計算： 70100 16 ＝ 112 000 元；以后行權的 85人持有的增值權，其價值應按公允價值 18 元計算： 85100 18 ＝ 153 000 元。 當天 50 人行權，支付行權價款＝ 50100 20 ＝ 100 000 借：應付職工薪酬 —— 股份支付 100 000 貸：銀行存款 100 000 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 173 500－ 100 000＝ 73 500＝ 3510021 ＝尚未行權的 35 人持有的增值權價值。 可行權日后的各期末，應確認負債（應付職工薪酬）的公允價值變動額（權益結算的股份支付無需調(diào)整賬面價值）。 有利或不利，是對職工而言，對企業(yè)剛好相反。期權定價模型考慮 6 因素。 206 年至 209 年，甲公司與股票期權有關的資料如下： （ 1） 206 年 5 月，甲公司自市場回購本公司股票 500 萬股，共支付款項 4 025 萬元，作為庫存股待行權時使用。 要求： （ 1）編制甲公司回購本公司股票時的相關會計分錄。 借：庫存股 貸：銀行存款 借：管理費用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 回購股份進行職工期權激勵 （七）集團股份支付的處理 注：本部分為 2020 年新增內(nèi)容。 A 公司股票在股份授予日的公允價值估計為 10元，股票面值為 1元。該協(xié)議規(guī)定，