【正文】 付，使用期權(quán)授予日的公允價(jià)值15 元 /份，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為資本公積。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來 1 年將有 2名高級(jí) 管理人員離開公司，預(yù)計(jì) 3 年平均凈利潤增長率將達(dá)到 %；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 18 元。 計(jì)算題】（ 2020） 三、計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題 （第 1 小題 7 分。 （五）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定 （第二節(jié)三、） 。 內(nèi)在價(jià)值＝基礎(chǔ)股份公允價(jià)值－行權(quán)價(jià)格 結(jié)算要求：（ 1）等待期提前行權(quán)的，應(yīng)立即確認(rèn)剩余服務(wù)費(fèi)用，借記 管理費(fèi)用等，貸記資本公積 —— 其他資本公積；（ 2）企業(yè)結(jié)算時(shí)支付的價(jià)款，作為回購該權(quán)益工具處理： 借：資本公積 —— 其他資本公積（內(nèi)在價(jià)值） 管理費(fèi)用等（差額） 貸：銀行存款（回購款） （四）可行權(quán)條件的修改 （第二節(jié)二、（二）） ：按修改后的權(quán)益工具公允價(jià)值或數(shù)量計(jì)量。 解析 本例是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。當(dāng)天行權(quán) 50 人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 20 元計(jì)算： 50100 20 ＝ 100 000 元；以后行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按公允價(jià)值 21 元計(jì)算： 35100 21 ＝ 73 500 元。 第 1 年確認(rèn)費(fèi)用 計(jì)算見表 184。 A 公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表 183所示： 第一年有 20 名職員離開 A 公司， A 公司估計(jì)三年中還將有 15名職員離開；第二年又有 10 名職員離開公司，公司估計(jì)還將有 10 名職員離開；第三年又有 15 名職員離開。 A.－ 2 000 萬元 萬元 400 萬元 【解析】 （ 1）回購股份時(shí) 借：庫存股 2020（ 20010 ） 貸：銀行存款 2020 （ 2） 2020～ 2020年累計(jì)確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 借：管理費(fèi)用 2400（ 20012 ） 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2400 （ 3）行權(quán) 借：資本公積 —— 其他 資本公積 2400 貸：庫存股 2020 資本公積 —— 股本溢價(jià) 400（差額） 【答案】 C （二）現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理 現(xiàn)金結(jié)算股份支付，其會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)有三個(gè)： ； ； 。 207 年 2月 8日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股 10元的價(jià)格回購本公司普通股 200 萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵(lì)。第三年末，有 37人行權(quán)，同時(shí)企業(yè)預(yù)計(jì)下年將有 5 人離職；第四年，有 7 人離職，假設(shè)按合同規(guī)定，離職即喪失行權(quán)資格；剩余 30 人全部在第四年末行權(quán)。 ” 改為 “2020 年 6 月 30 日，公司決定取消該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。 第 1 年末確認(rèn)費(fèi)用 第 1 年沒有達(dá)到行權(quán)條件，但第 1 年年末估計(jì)第 2 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件，由于非市場(chǎng)條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，要將等待期調(diào)整為兩年。另外，企業(yè)預(yù)計(jì) 208 年又將有 8名管理人員離開企業(yè)。 可行權(quán)條件的影響 附服務(wù)期限條件或附市場(chǎng)業(yè)績條件 服務(wù)期限條件不影響會(huì)計(jì)處理，無需考慮。 市場(chǎng)條件在確定期權(quán)授予日公允價(jià)值時(shí)已經(jīng)考慮，因此，將來不管市場(chǎng)條件是否能夠 實(shí)現(xiàn)，均無需據(jù)此對(duì)會(huì)計(jì)處理做相應(yīng)調(diào)整。 上述 6 個(gè)因素中，顯然包括股價(jià)等市場(chǎng)指標(biāo)，這就是所謂的 “ 市場(chǎng)條件在確定授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮 ” ，而非市場(chǎng)條件顯然未包含其中。 第 3 年年末確定行權(quán)的金額為 600 萬 94% ＝ 564 萬，扣除前兩年已經(jīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用，第 3 年要確認(rèn)的是 564－ 200萬－ 180 萬＝ 184萬，分錄為：借記管理費(fèi)用 184萬，貸記某某科目。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長 10%以上的目標(biāo)。 （ 3）服務(wù)期限條件。 可行權(quán)條件具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。 （二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以股份為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，實(shí)際支付現(xiàn)金結(jié)算。 股票期權(quán)舉例 3 本例中，股票期權(quán)實(shí)際是一項(xiàng)合同權(quán)利，是張三等人未來低價(jià)購買甲公司股票的權(quán)利（對(duì)甲公司而言則是低價(jià)出售自己股票的義務(wù)），張三等人可以低價(jià)購買并按市價(jià)出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價(jià) 5 元計(jì)算的話，每份股票期權(quán)的價(jià)值＝市價(jià) 5－行權(quán)價(jià) 2＝ 3 元。合同規(guī)定，如果張三等人在甲公司連續(xù)工作三年，那么， 3 年后即 2020 年 1 月 1 日可以將股票期權(quán)行權(quán)， 每份股票期權(quán)為以 2 元單價(jià)購買一份甲公司股票，即張三等人一共可以按 2 元單價(jià)購買甲公司股票 100萬股。 近 4 年考情分析 單選題 計(jì)算題 綜合題 總分 2020年 —— —— —— 0分 2020年 —— —— 1題三分之一 7分 非市場(chǎng)條件的現(xiàn)金結(jié)算股份支付 7分 2020年新 2題 3分 附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付 —— —— 3分 2020年原 —— 1題 7分 非市場(chǎng)條件的權(quán) 益結(jié)算股份支付 —— 7分 2020年 —— —— —— 0分 知識(shí)點(diǎn) 1：股份支付 第一節(jié) 股份支付概述 股份支付，是 “ 以股份為基礎(chǔ)的支付 ” 的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。 換取職工服務(wù)的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對(duì)象講解。 2020年 1 月 1 日，甲公司股票市價(jià)為 5 元。 股票期權(quán)舉例 4 假設(shè)本例中的股票期權(quán)在 2020 年 1月 1日的公允價(jià)值為 3元 /份，則甲公司授予張三等人 100萬份股票期權(quán)，相當(dāng)于甲公司支付給張三等人 300 萬元的款項(xiàng)，而付出該代價(jià)的目的，就是換取張三等人 2020~2020三年的服務(wù)，這與支付職工工資的道理是相同的，所以說，授予職工股票期 權(quán)，其實(shí)是支付職工薪酬的一種方式，最終行權(quán)的期權(quán)價(jià)值就相當(dāng)于支付的工資總額，需要在等待期內(nèi)（即職工服務(wù)期內(nèi)）確認(rèn)為人工費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、研發(fā)支出等科目。 第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量 本節(jié)的學(xué)習(xí)順序做如下調(diào)整： 首先，講 “ 二、可行權(quán)條件 ” 。根據(jù)業(yè)績目標(biāo)所采用的指標(biāo)不同，業(yè)績條件又分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。 同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50 000 元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金， 3 年后，管理層成員可用屬于其個(gè)人的部分抵減未來行權(quán)時(shí)支付的購買股票款項(xiàng)。 本例中，在第一年年末，企業(yè)無法確定在第三年年末將要支付多少股票，也就無法確知服務(wù)費(fèi)用是多少，但也不能因此就不確認(rèn)人工費(fèi)用了，因?yàn)椋?dāng)年員工已經(jīng)為企業(yè)提供了服務(wù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在費(fèi)用發(fā)生時(shí)就予以確認(rèn)，而不是等到款項(xiàng)支付時(shí)再確認(rèn)，因此，第一年年末要預(yù)計(jì)當(dāng)年需要分?jǐn)偟姆?wù)費(fèi)用。 教材勘誤：最后一段中的 “ 非市場(chǎng)條件 ” 應(yīng)改為 “ 市場(chǎng)條件 ” 。為了調(diào)控房價(jià)，中央政府在 2020 年初推行了限購令。 四、股份支付的處理 教材上把權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付放在一起講。 權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和資本公積進(jìn)行調(diào)整。 209 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了 8%，三年平均增長率為 12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。 第 2 年費(fèi)用金額＝第 2 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 10081012）人 100 份 /人 ] 工具單價(jià) 24 占等待期的比例 2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 100 800＝ 11 200 元 2020 年 12月 31 日賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用 11 200 貸：資本公積 —— 其他資本公積 11 200 第 3 年末確認(rèn)費(fèi)用 第 3 年年末，前 3 年凈利潤平均增長率＝（ 18%＋ 10%＋ 8%） /3＝ 12% ＞ 10%，達(dá)到了行權(quán)條件。則 2020 年 6 月 30日的 賬務(wù)處理為？ 【解答】 209 年 6 月 30 日取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，屬于 “ 可行權(quán)條件的修改 ” 。 解答 1 （ 1）第 3 年末行權(quán) 行權(quán)股票數(shù)量＝ 37100 ＝ 3 700 行權(quán)前總?cè)藬?shù)＝ 1008108＝ 74 轉(zhuǎn)銷其他資本公積＝ 177 60037/74 ＝ 88 800 借：資本公積 —— 其他資本公積 88 800 貸：股本 3 700 資本公積 —— 股本溢價(jià) 85 100 第 3 年末，預(yù)計(jì)下年有 5 人離職，是否應(yīng)據(jù)此調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積呢？ 權(quán)益結(jié)算的 股份支付，在可行權(quán)日后不再調(diào)整已確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積。當(dāng)日，甲公司普通股市場(chǎng)價(jià)格為每股 元。 市場(chǎng)業(yè)績條件不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即，市場(chǎng)業(yè)績無論實(shí)現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對(duì)等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值權(quán)。然而，這 155 人持有增值權(quán)應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 70人，另一部分是以后行權(quán)的 85 人。應(yīng)注意，公允價(jià)值變動(dòng) 20 500元不能確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，因?yàn)楣緦?shí)施現(xiàn)金股票增值權(quán)計(jì)劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 05~07 年）的服務(wù)，因此，等待期內(nèi)分?jǐn)偟脑鲋禉?quán)價(jià)值，確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，而等待期之后確認(rèn)的增值權(quán)價(jià)值，不確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，而是確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。另外，如果期末有部分工具當(dāng)日行權(quán)、部分工具以后行權(quán)的，則當(dāng)日行權(quán)工具按結(jié)算價(jià)格計(jì)量，以后行權(quán)工具按公允價(jià)值計(jì)量。即視同修改從未發(fā)生過。授予職工股票期權(quán)具有特殊性，不是標(biāo)準(zhǔn)期權(quán)，通常沒有市價(jià)，按期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)公允價(jià)值。甲公司估計(jì)授予日每股股票期 權(quán)的公允價(jià)值為 15 元。 （ 5） 209 年 3 月， 48 名高級(jí)管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項(xiàng) 2 400 萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。500 （ 4810 ） ] 資本公積 —— 股本溢價(jià) 5736（差額） （六）回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì) （第二節(jié)四、（四）） 屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。該協(xié)議規(guī)定， 2020 年 1 月 1 日， B公司的 100名銷售人員為 B公司服務(wù) 3年，可以在期滿時(shí)以每股 5 元的價(jià)格購買 A 公司股票 1000股。 A 公司股東大會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。 A 公司股東大會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。所以，本章屬于非常重要的內(nèi)容。 （ 1）企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的 企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的 “ 業(yè)務(wù) ” ，否則不屬于企業(yè)合并。 （一）控股合并 主并方取得被并方的半數(shù)以上股權(quán)（即控制權(quán)），被并方作為獨(dú)立法人繼續(xù)存在。 企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。 ② 公司章程或協(xié)議規(guī)定有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。 判斷題】 A 企業(yè)與 B 企業(yè)是兩個(gè)歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、丁、丑、寅為股份有限公司，其中， A 企 業(yè)直接擁有甲企業(yè) 80%的表決權(quán)，直接擁有乙企業(yè) 70%的表決權(quán)；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè) 60%的表決權(quán)； B 企業(yè)直接擁有丁企業(yè) 80%的表決權(quán)，直接擁有丑企業(yè) 70%的表決權(quán)；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè) 60%的表決權(quán)，以上各項(xiàng)表決權(quán)的擁有都超過 1 年。 支付合并對(duì)價(jià)的方式有三種：支付資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)＋非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票。 知識(shí)點(diǎn) 2：同一控制下的控股合并 （一）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理 同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理包括兩部分： ； ：即合并資產(chǎn)負(fù)債表。 母公司所占的股權(quán)份額是母公司對(duì)子公司的投資（長期股權(quán)投資）。 計(jì)算分析題】（教材例 241） A、 B 公司分別為 P 公司控制下的兩家子公司。 【例題 3當(dāng)日， P 公司、S 公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表 242 所示。 （四）取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬 對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，按合并成本入賬。 （準(zhǔn)則解釋第五號(hào)）被購買方未確認(rèn)的 某些權(quán)力，如果滿足以下條件之一，購買方應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（ 1）源于合同性權(quán)力或其他法定權(quán)力；（ 2）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。 12 個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整 12 個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步信息的，按日后調(diào)整事項(xiàng)的原則處理。因此，從合并日起，母 公司應(yīng)在備查簿中，記錄子公司在合并日資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，并按權(quán)益法進(jìn)行核算，以便期末編制合并報(bào)表時(shí)提供權(quán)益法核算的資料。看到表 242，合并日被并方 S公司所有者權(quán)益（賬面）共計(jì) 5 505 萬元，其中，實(shí)收資本 2 500 萬、資本公積 1 500 萬、盈余公積 500 萬、未來分配利潤 1 005 萬。 【例 243】改編 假設(shè) P 公司股票市場(chǎng)價(jià)格 “ 元 ” 改為 “6 元 ” ，其他資料不變。 【答案解析】 借：貨幣資金 450 庫存商品（存貨） 450 應(yīng)收賬款 2020 長期 股權(quán)投資 3800 固定資產(chǎn) 5500 無形資產(chǎn) 1500 商譽(yù) 150（ 11000－ 10850）