【正文】 2020年 1月 1 日， B 公司的 100名銷售人員為 B公司服務(wù) 3年，可以在期滿時以每股 5元的價格購買 A公司股票 1000股。該協(xié)議規(guī)定， 2020年 1月 1 日， A 公司的 100名銷售人員為本公司服務(wù) 3年，可以在期滿時以每股 5元的價格購買 B公司股票 1000股。 近 4 年考情分析 綜合題 總分 2020年 1題 1/4約 4分 合并費用、商譽的確認 4分 2020年 2題 17+21分 債務(wù)重組、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、商譽減值、購買子公司少數(shù)股權(quán)的核算 38分 2020年新 1題 14分 企業(yè)合并、購買子公司少數(shù)股權(quán) 14分 2020年原 1題 18分 債務(wù)重組、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并 18分 2020年 —— （劃分到其他章節(jié)） 0分 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 知識點 1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類型 一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 “ 業(yè)務(wù) ” 是指分公司、車間、分部等。合并結(jié)果是雙方形成母子公司。 三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并按照參與合并的雙方的關(guān)系分為兩類：兄弟企業(yè)之間的合并，是同一控制下的企業(yè)合并；獨立企業(yè)之間的合并，是非同一控制下的企業(yè)合并。 ③ 有權(quán)任免多數(shù)董事。 要求判斷合并類型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法處理，權(quán)益結(jié)合法認為，合并的實質(zhì)是股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是交易。 合并費用的處理 借：管理費用 貸：銀行存款 注：合并費用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費用 。即同一筆資金，在母公司的報表中列為長期股權(quán)投資，在子公司的報表中列為所有者權(quán)益的一部分（另一部分是少數(shù)股東權(quán)益）。 A 公司于 207 年 3 月 10 日自母公司 P處取得 B 公司 100%的股權(quán)，合并后 B 公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 計算分析題】（例 241 改編 1） 假設(shè) A 公司發(fā)行 6900萬股作為合并對價，其他資料不變。 分析： P 公司和 S 公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司，屬于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價值計 量，即 P 公司采用賬面價值確認合并取得的資產(chǎn) 8355 萬和負債 2850萬，凈資產(chǎn)為 5505萬；另外按賬面價值計量合并對價 1000 萬股（面值 1000 萬元）。 根據(jù)《解釋第 4 號》，購買方（母公司）可以在購買日對被購買方（子公 司）持有的金融資產(chǎn)重分類。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理 母公司采用成本法核算對子公司的投資，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。即視同在購買日即已獲知，對以暫估價為基礎(chǔ)的會計處理進行追溯調(diào)整。 母公司編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個別報表，即按 公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債 ；第二筆是調(diào)整母公司個別報表，即按 權(quán)益法核算 子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 S 公司資產(chǎn)和負債公允價值與賬面價值存在差異的項目有 4 個：存貨增值 195（ 450－ 255）萬，長期股權(quán)投資增值 1 650（ 3 800－ 2 150）萬，固定資產(chǎn)增值 2 500 （ 5 500－ 3 000）萬，無形資產(chǎn)增值 1 000 （ 1 500－ 500）萬，資產(chǎn)增值合計 5345萬。則： 【答案解析】 （ 1）主并方 P 公司賬務(wù)處理 對子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。支付股票的公允價值高于其面值的差額 10000（ 11000－ 1000）萬，記為股本溢價。 ③ 抵消投資與權(quán)益 分錄倒擠出的商譽金額必然等于：合并成本－被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額＝ 8 750－ 10 85070 %＝ 1 155（萬元），正差為商譽。 分析：【例 242】是同一控制下吸收合并，【例 243】改為非同一控制下控股合并。但在期末編制的合并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資， 即，編制合并報表之前，應(yīng)將母公司的個別報表調(diào)整為按 權(quán)益法 核算的結(jié)果。 （六）合并成本或并入資產(chǎn)負債的調(diào)整 合并日或合并當期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負債公允價值無法確定的，應(yīng)暫估作價。但并入的其他資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅項目。 （三）確定合并成本 合并成本＝合并對價公允價值－應(yīng)收股利 注：符合確認條件的或有支出也應(yīng)計入合并成本。 計算分析題】（教材例 242） 207 年 6月 30 日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，市價為 元）對 S 公司進行吸收合并，并于當日取得 S 公司凈資產(chǎn)。 下同。 【例題 2 合并報表中體現(xiàn)對非全資子公司的分享： 母公司 少數(shù)股東 子公司 長期股權(quán)投資＋少數(shù)股東權(quán)益＝所有者權(quán)益 合并資產(chǎn)負債表 合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 二、會計處理 同一控制下企業(yè)合并的會計處理，區(qū)分控股合并和吸收合并等兩種方式。 合并類型與合并方式 合并方式的結(jié)果 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。 【例題 1 （ 1）持股不足半數(shù)卻能控制的情形： ① 與其他投資者協(xié)議，表決權(quán)過半。合并結(jié)果是形成單個企業(yè)。 二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個法人會計主體 —— 企業(yè)；二是形成一個非法人會計主體 —— 企業(yè)集團。 第二十四章 企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 概 述 企業(yè)合并這章的內(nèi)容綜合性非常強，它與長期股權(quán)投資、合并報表具有天然聯(lián)系，也可以與所得稅、會計政策變更等內(nèi)容相結(jié)合，常常以綜合題的形式出現(xiàn)，每年必考，而且分值很大。 【接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團內(nèi)的子公司。 【接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)例題】 A 公司和 B 公司都屬于甲企業(yè)集團內(nèi)的子公司。 A公司股東大會批準了一項股份支付協(xié)議。 （ 2）回購 500 萬股股票 借：庫存股 4025 貸：銀行存款 4025 ①206 年應(yīng)確認的費用＝（ 50－ 1－ 1） 10151/3 ＝ 2400（萬元） 借：管理費用 2400 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2400 ②207 年應(yīng)確認的費用＝（ 50－ 1－ 0－ 2） 10152/3 － 2400＝ 2300（萬元） 借：管理費用 2300 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2300 ③208 年應(yīng)確認的費用＝（ 50－ 1－ 0－ 1） 1015 － 2400－ 2300＝ 2500（萬元） 借：管理費用 2500 貸：資本公積 —— 其他資本公積 2500 （ 3）行權(quán) 借：銀行存款 2400 資本公積 —— 其他資本公積 7200 貸：庫存股 3864[4025247。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為 20 元。協(xié)議規(guī)定： ① 甲公司向 50 名高級管理人員每人授予 10 萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿 3 年，公司 3 年平均凈利潤增長率達到 12%； ② 符合行權(quán)條件后，每持有 1 股股票期權(quán)可以自 209 年 1 月 1日起 1年內(nèi)，以每股 5元的價格購買甲公司 1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。 。 ：按修改前的權(quán)益工具公允價值計量。 計算時所使用的權(quán)益工具價值，是各個期末的公允價值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14元、 15 元、 18 元、21 元等等（權(quán)益結(jié)算的股份支付是一個固定金額，即授予日的公允價值）。 第 4 年末公允價值變動＝第 4 年末增值權(quán)價值 173 500 元－第 4 年初增值權(quán)價值 153 000 元＝ 20 500 元 借：公允價值變動損益 20 500 貸：應(yīng) 付職工薪酬 —— 股份支付 20 500 第 4 年末負債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 153 000 ＋ 20 500＝ 173 500 元。 第 2 年費用金額＝第 2 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 [（ 20040）人 100 份 /人 ] 當年末公允價值 15 占 等待期的比例2/3－累計已確認服務(wù)費用 77000＝ 160000－ 77000 ＝ 83000 元 借：管理費用 83000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 83000 第 3 年費用的計算 扣除 3 年累計離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權(quán)，這 155 人持有增值權(quán)總價值，即三年累計應(yīng)確認的服務(wù)費用總和。第四年末，有 50 人行使了股份增值權(quán)。 可行權(quán)條件的影響 （ 1）附服務(wù)期限條件或附市場業(yè)績條件 服務(wù)期限條件不影響會計處理，無需考慮。 209 年 12 月 31 日，高管人員全部行權(quán)。 【分析】前三年確認服務(wù)費用的會計處理沒有變化。 209 年初至取消股權(quán)激勵計劃前， A 公司有 2 名管理人員離職 ” 。 第 2 年末確認費用 第 2 年年末，前兩年凈利潤平均增長率＝（ 18%＋ 10% ） /2＝ 14% ＜ 15%，沒有達到行權(quán)條件，但估計第 3 年年末能夠達到行權(quán)條件（題目中漏掉了一句話： “08 年末預(yù)計 09 年凈利潤將增長 8%” ），由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，將等待期調(diào)整為三年。另外，實際有 10名管理人員離開，預(yù)計第三年將有 12 名管理人員離開企業(yè)。 附非 市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。比如，如果將來出現(xiàn)歐洲嚴重經(jīng)濟危機等突發(fā)情況，則政府可能會實時調(diào)整樓市政策。 其道理猶如房地產(chǎn)市場調(diào)控的 “ 限購令 ” 。也就是說，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，都不需據(jù)此對等待期內(nèi)行權(quán)情況進行重新調(diào)整，不需要調(diào)整確認的服務(wù)費用。 【解答 2】 管理人員的股票期權(quán)服務(wù)費用 —— 管理費用（本例） 銷售人員的股票期權(quán)服務(wù)費用 —— 銷售費用 直接生產(chǎn)人員的股票期權(quán)服務(wù)費用 —— 制造費用 不過，股票期權(quán)服務(wù)費用與普通人工費用也有不相同的地方，那就是股票期權(quán)服務(wù)費用的金額在等待期內(nèi)不能確定，因為，最終將行權(quán)多少期權(quán)，取決于最終符合條件的 行權(quán)人數(shù)。 【例 題 1】 210 年 1 月，為獎勵并激勵高管，上市公司 A 公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3 年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價每年均提高 10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。業(yè)績條件就是以業(yè)績目標為行權(quán)條件。 模擬股票的運作原理比照限制性股票，現(xiàn)金股票增值權(quán)比照股票期權(quán)，只不過以現(xiàn)金結(jié)算而已。當然，由于股票期權(quán)是若干年后才行權(quán)，行權(quán)日股票市價與行權(quán)價的差額是多少，取決于人們對未來的預(yù)期，股票期權(quán)的定價是一個復(fù)雜的問題，發(fā)明股票期權(quán)定價模型的人，因此獲得了諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎。期權(quán)合同有效期截至 2020年 1 月 1 日。（ 2）支付的方式兩種：一是支付權(quán)益工具，如股票；二是支付相當于股票市價的現(xiàn)金，現(xiàn)金沒有支付之前則形成負債，如職工薪酬沒有支付之間，確認為應(yīng)付職工薪酬。 概念解釋：（ 1）支付的對象有兩類：一是企業(yè)的職工，二是其他方，如企業(yè)的合作伙伴，為本企業(yè)提供修理服務(wù)、加工服務(wù)等。同時合同規(guī)定，張三等人行權(quán)購入的股票，在 2020 年 1月 1日之前不得在股票市場出售。也就是說，股票期權(quán)是有價值的。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。服務(wù)期限條件就是以員工的服務(wù)期限為行權(quán)條件。 服務(wù)期限條件不影響會計處理，無需考慮。 請問此例中涉及哪些條款和條件？ A 公司應(yīng)如何處理？ 【解答 1】 用于員工激勵的股票期權(quán)，對員工來說是權(quán)利，對企業(yè)來說是義務(wù)，企業(yè)未來支付股票，是企業(yè)為了獲得員工服務(wù)所支付的代價，其性質(zhì) 與企業(yè)支付的職工工資是一樣的，本例中股票期權(quán)價值 600 萬，將轉(zhuǎn)化為 A 公司的人工費用，這 600 萬的代價，是企業(yè)為了在未來 3 年內(nèi)獲得員工服務(wù)所發(fā)生的，因此，未來 3年里，企業(yè)應(yīng)按照計提人工費用的原則，分攤確認為某種人工費用。 【解答 5】 要注意的是，第三年的股價增長率為 6%，沒有滿足 10%的市場業(yè)績條件，但即使沒有滿足市場業(yè)績條件，第三年同樣確認了職工服務(wù)費用 184 萬，這也就是前面所說的：市場條件不影響每期可行權(quán)情況的估計。 正是由于市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時已經(jīng)考慮到了，因此，將來不管市場條件是否能夠?qū)崿F(xiàn)，均無需據(jù)此對會計處理做相應(yīng)調(diào)整。 相反，非市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時并未考慮，將來應(yīng)根據(jù)最新情況進行相應(yīng)的調(diào)整。 市場業(yè)績條件不