【正文】 （包括時(shí)間安排），形成書面文件后提交負(fù)責(zé)系統(tǒng)復(fù)核的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織。2） 錯(cuò)漏的基本模式及出現(xiàn)頻率 除了要考慮出現(xiàn)錯(cuò)漏的性質(zhì)及重要性水平，復(fù)核小組還應(yīng)當(dāng)關(guān)注出現(xiàn)錯(cuò)漏的基本模式及出現(xiàn)頻率。四、 業(yè)務(wù)復(fù)核概述業(yè)務(wù)復(fù)核的目標(biāo)是合理確保復(fù)核人員對(duì)被復(fù)核事務(wù)所的下述情況提供有限保證：1） 被復(fù)核的會(huì)計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)在所有重大方面都符合職業(yè)準(zhǔn)則的要求；2） 被復(fù)核事務(wù)所的有關(guān)文檔在所有重大方面符合SSARS和SSAEs的要求。復(fù)核人員除了應(yīng)當(dāng)對(duì)上述資料進(jìn)行復(fù)核，還應(yīng)當(dāng)閱讀被復(fù)核事務(wù)所的所有聲明文件，以及前一復(fù)核年度的復(fù)核報(bào)告，管理建議書和事務(wù)所反饋意見。出具保留意見的情形包括：（GAAP），或者其他編報(bào)基礎(chǔ)準(zhǔn)則，從而嚴(yán)重誤導(dǎo)報(bào)告使用者。復(fù)核人員需要對(duì)被復(fù)核事務(wù)所的各項(xiàng)復(fù)核業(yè)務(wù)是否在所有重大方面遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求提出意見和建議。3）復(fù)核人員在撰寫最終復(fù)核報(bào)告之前，必須與被復(fù)核事務(wù)所進(jìn)行充分溝通。e. 確保所有事務(wù)所及時(shí)參加同業(yè)復(fù)核，并跟蹤有關(guān)整改措施的實(shí)施情況；1） 系統(tǒng)復(fù)核與業(yè)務(wù)復(fù)核報(bào)告評(píng)估對(duì)于系統(tǒng)復(fù)核和業(yè)務(wù)復(fù)核報(bào)告，委員會(huì)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則要求對(duì)復(fù)核報(bào)告進(jìn)行評(píng)估，并可要求對(duì)復(fù)核報(bào)告進(jìn)行必要的修訂。在這種情況下，同業(yè)復(fù)核委員會(huì)將啟動(dòng)聽證（hearing panel）程序，確定是否終止被復(fù)核事務(wù)所的注冊(cè)或者采取其他必要的措施。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)同業(yè)復(fù)核委員會(huì)將根據(jù)情況確定是否禁止該事務(wù)所參加同業(yè)復(fù)核，或是采取其他措施。被復(fù)核事務(wù)所需要在參加同業(yè)復(fù)核當(dāng)年支付上述費(fèi)用，除此之外事務(wù)所每年還應(yīng)向負(fù)責(zé)復(fù)核工作的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)支付維持其運(yùn)營(yíng)的基本費(fèi)用。所有參加同業(yè)復(fù)核的事務(wù)所都可以在AICPA的網(wǎng)站上獲取有關(guān)復(fù)核人員或事務(wù)所的公開信息。根據(jù)AICPA公布的有關(guān)文件，本次修訂的主要內(nèi)容涉及原有同業(yè)復(fù)核實(shí)施及報(bào)告制度準(zhǔn)則的方方面面，旨在不斷強(qiáng)化同業(yè)復(fù)核的質(zhì)量水平，從而為維護(hù)公眾利益提供合理保證。 前文在對(duì)同業(yè)復(fù)核制度的概述中已經(jīng)提到同業(yè)復(fù)核的主要目的包括，1）被復(fù)核事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系符合AICPA制訂的質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求；2）被復(fù)核事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制制度與程序得以切實(shí)執(zhí)行，從而確保事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中的所有重大方面都能夠符合職業(yè)準(zhǔn)則的要求。因此無法抽取必要的業(yè)務(wù)類型，或者無法按照有關(guān)指南的要求抽取業(yè)務(wù)，都將被視為違背準(zhǔn)則規(guī)定。這些規(guī)定有助于被復(fù)核事務(wù)所提前準(zhǔn)備好復(fù)核需要的有關(guān)文檔資料及人員安排；而限制增加抽查的業(yè)務(wù)數(shù)量也不會(huì)增加復(fù)核小組的負(fù)擔(dān)。 對(duì)于在復(fù)核過程中出現(xiàn)的復(fù)核人員與被復(fù)核事務(wù)所之間的紛爭(zhēng)，復(fù)核委員會(huì)進(jìn)一步明確了處理的原則及程序，包括涉及違背職業(yè)準(zhǔn)則的處理，以及可能導(dǎo)致出具非標(biāo)意見復(fù)核報(bào)告的情形等。委員會(huì)還特別強(qiáng)調(diào)，這里所指的復(fù)核人員不僅僅包括一般性的復(fù)核小組成員，也包括各州及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)同業(yè)復(fù)核委員會(huì)成員。本次修訂的兩個(gè)基本出發(fā)點(diǎn)是：1） 適應(yīng)整個(gè)社會(huì)的需求，增加對(duì)公眾利益的保護(hù)性條款。這些措施會(huì)在一定程度上增加同業(yè)復(fù)核對(duì)事務(wù)所的影響力和權(quán)威性。因此本次修訂加大了對(duì)事務(wù)所責(zé)任的限定，包括要求事務(wù)所對(duì)是否存在違法行為進(jìn)行書面聲明，增加對(duì)事務(wù)所及個(gè)人職業(yè)勝任能力的評(píng)價(jià)。從上述修訂意見可以發(fā)現(xiàn)，AICPA仍然堅(jiān)持繼續(xù)實(shí)施同業(yè)復(fù)核制度，所作的修訂不過是對(duì)細(xì)節(jié)問題的修修補(bǔ)補(bǔ)。 有效評(píng)估同業(yè)復(fù)核人員的業(yè)績(jī)是確保復(fù)核質(zhì)量的關(guān)鍵因素。其主要的立足點(diǎn)在于使復(fù)核報(bào)告更為易于理解，更好地體現(xiàn)維護(hù)公眾利益的特點(diǎn)。 復(fù)核委員會(huì)重點(diǎn)考察了可能影響及時(shí)通知被復(fù)核事務(wù)所業(yè)務(wù)清單的因素，包括事務(wù)所的權(quán)利、義務(wù)，以及接受復(fù)核的業(yè)務(wù)是否已經(jīng)全部完成等。復(fù)核委員會(huì)還提出，擔(dān)任復(fù)核小組復(fù)核人員所在的事務(wù)所必須在三年六個(gè)月內(nèi)接受過系統(tǒng)復(fù)核或業(yè)務(wù)復(fù)核，并且如果復(fù)核人員是事務(wù)所的合伙人，那么其所在事務(wù)所收到的同業(yè)復(fù)核報(bào)告意見類型必須是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。 根據(jù)本次修訂建議，只參加業(yè)務(wù)復(fù)核或報(bào)告復(fù)核的事務(wù)所一旦承接了屬于系統(tǒng)復(fù)核范圍的業(yè)務(wù)就必須在18個(gè)月之內(nèi)或者下一個(gè)復(fù)核日期之前進(jìn)行必要的系統(tǒng)復(fù)核。經(jīng)過嚴(yán)格的評(píng)估，攻關(guān)小組針對(duì)如何強(qiáng)化同業(yè)復(fù)核提出了細(xì)致的修訂建議和意見。被復(fù)核事務(wù)所可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇合適的復(fù)核人員和事務(wù)所，并確認(rèn)其勝任能力。而間接成本主要依賴于事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)是否完善。負(fù)責(zé)組織復(fù)核工作的各州委員會(huì)以及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的有關(guān)人員都有權(quán)對(duì)復(fù)核人員的工作進(jìn)行評(píng)估，在發(fā)現(xiàn)重大問題的情況下，可以要求復(fù)核人員采取下述必要的改進(jìn)措施：；，有關(guān)費(fèi)用由復(fù)核人員所在事務(wù)所承擔(dān)；，首先提交現(xiàn)有復(fù)核工作的所有復(fù)核報(bào)告、管理建議書以及其他文件；，首先接受委員會(huì)指定的有經(jīng)驗(yàn)人士的評(píng)估和指導(dǎo)。委員會(huì)通過對(duì)技術(shù)復(fù)核人員工作進(jìn)行監(jiān)督，確定是否依賴技術(shù)復(fù)核人員的建議接受最終復(fù)核報(bào)告。負(fù)責(zé)同業(yè)復(fù)核工作的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織根據(jù)需要成立必要的委員會(huì)對(duì)同業(yè)復(fù)核工作進(jìn)行評(píng)估。復(fù)核人員除了應(yīng)當(dāng)對(duì)上述資料進(jìn)行復(fù)核，還應(yīng)當(dāng)閱讀被復(fù)核事務(wù)所提供的有關(guān)聲明文件，以及前一復(fù)核年度的復(fù)核報(bào)告，管理建議書和事務(wù)所反饋意見。對(duì)于因被復(fù)核事務(wù)所與復(fù)核小組職業(yè)判斷差異造成的分歧，被復(fù)核事務(wù)所可以向負(fù)責(zé)復(fù)核工作的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織提交申訴理由。1） 業(yè)務(wù)復(fù)核報(bào)告的主要內(nèi)容業(yè)務(wù)復(fù)核報(bào)告的主要內(nèi)容包括：；，明確業(yè)務(wù)復(fù)核并不對(duì)被復(fù)核事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)發(fā)表意見；，并詳細(xì)說明其性質(zhì)；；；；；。（非合伙人）的業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)被抽??；，至少應(yīng)當(dāng)抽取兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。但是由于針對(duì)抽取業(yè)務(wù)的復(fù)核沒有發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)漏，因此只能在管理建議書中說明有關(guān)建議。 系統(tǒng)復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)對(duì)上述錯(cuò)漏所反映的被復(fù)核事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)情況進(jìn)行整體評(píng)價(jià)，決定系統(tǒng)報(bào)告的意見類型。管理建議書的簽發(fā)方式及時(shí)間與系統(tǒng)復(fù)核報(bào)告保持一致，其內(nèi)容可能包括：系統(tǒng)復(fù)核報(bào)告中提出事務(wù)所需改進(jìn)的內(nèi)容；復(fù)核報(bào)告與管理建議書內(nèi)容保持一致的聲明；管理建議書提及事項(xiàng)并不對(duì)系統(tǒng)復(fù)核報(bào)告產(chǎn)生重大影響的聲明；為了維護(hù)公眾利益應(yīng)關(guān)注的共性問題及建議；明確以往復(fù)核年度發(fā)現(xiàn)問題的改進(jìn)情況；明確同業(yè)復(fù)核委員會(huì)特別要求復(fù)核的業(yè)務(wù)情況。必須強(qiáng)調(diào)的是，任何復(fù)核人員或組織都無權(quán)要求被復(fù)核事務(wù)所收回已經(jīng)簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告，或者對(duì)已經(jīng)簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告加以修訂。另外，復(fù)核委員會(huì)有權(quán)隨時(shí)要求對(duì)特定業(yè)務(wù)類型實(shí)施必要的復(fù)核。由于事務(wù)所往往設(shè)立多處分支機(jī)構(gòu)，因此評(píng)估不同地點(diǎn)的分支機(jī)構(gòu)的系統(tǒng)復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)必須考慮以下因素：、數(shù)量以及地理分布情況；；；；。影響復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)水平的因素可能來自事務(wù)所內(nèi)部（如事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)構(gòu)成事務(wù)所的大部分收入來源，或者同一合伙人負(fù)責(zé)多種不同行業(yè)的業(yè)務(wù)），也可能來自事務(wù)所外部（如與行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)相異或是剛剛采用了新的職業(yè)準(zhǔn)則等）。② 充分了解被復(fù)核事務(wù)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與范圍，并進(jìn)行復(fù)核規(guī)劃； 為了制訂恰當(dāng)?shù)膹?fù)核計(jì)劃，復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)了解被復(fù)核事務(wù)所下述情況：；。2. 系統(tǒng)復(fù)核的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)主要是指：1） 復(fù)核小組無法發(fā)現(xiàn)被復(fù)核事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的重大缺陷，或者被復(fù)核事務(wù)所缺乏必要的職業(yè)勝任能力；2） 發(fā)表了錯(cuò)誤的復(fù)核報(bào)告意見類型。3） 從事會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)間不少于五年；4） 目前在事務(wù)所擔(dān)任較高級(jí)別的職位工作；5） 參加過同業(yè)復(fù)核培訓(xùn)課程或者同業(yè)復(fù)核委員會(huì)規(guī)定的其他培訓(xùn)課程。2） 監(jiān)督參與同業(yè)復(fù)核的所有人員是否遵循AICPA制訂的同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則； 具體同業(yè)復(fù)核工作由同業(yè)復(fù)核小組負(fù)責(zé)實(shí)施。2） 獨(dú)立、客觀與公正。 以上三種類型同業(yè)復(fù)核的具體內(nèi)容將在下文中詳細(xì)加以說明。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與各地方州協(xié)會(huì)采取的紀(jì)律懲戒措施，比如終止參與同業(yè)復(fù)核項(xiàng)目的注冊(cè)資格，乃至?xí)和；蛉∠麜?huì)員資格，往往只針對(duì)那些拒絕與協(xié)會(huì)進(jìn)行合作，或者拒不糾正重大錯(cuò)漏的事務(wù)所。第二部分 同業(yè)復(fù)核制度的核心內(nèi)容美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的同業(yè)復(fù)核制度是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容包括同業(yè)復(fù)核實(shí)施與報(bào)告準(zhǔn)則以及具體指導(dǎo)使用手冊(cè)、指南以及不同年度的風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)提示等內(nèi)容。設(shè)計(jì)能夠維護(hù)公眾利益出發(fā)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度如何設(shè)計(jì)，成為能否有效推動(dòng)法案執(zhí)行的關(guān)鍵性因素。國(guó)會(huì)陸陸續(xù)續(xù)提交了幾十項(xiàng)改革法案，其中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)影響最大的便是參眾兩院聯(lián)手推出的薩班斯法案，2002年7月30日總統(tǒng)布什正式簽署了這一法案，并發(fā)表講話告誡注冊(cè)會(huì)計(jì)師“你們行業(yè)的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)必須毫無例外地得到遵守，審計(jì)師要接受審查，會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)其責(zé)任。另外AICPA的處罰一般只是強(qiáng)制后續(xù)教育和暫停會(huì)員權(quán)利，最嚴(yán)厲的措施也只是取消其會(huì)員資格，這種處罰并不能對(duì)實(shí)際從事執(zhí)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響和損害。2002年6月SEC發(fā)表了有關(guān)加強(qiáng)審計(jì)程序監(jiān)管的報(bào)告，指出“現(xiàn)有的自律監(jiān)管機(jī)制并不能產(chǎn)生可信的結(jié)果。在AICPA的設(shè)置下，SECPS主要依靠業(yè)內(nèi)資源，包括財(cái)力資源。最初，執(zhí)行上市公司業(yè)務(wù)的事務(wù)所可以自愿加入SECPS，但從1998年開始，AICPA修訂章程要求執(zhí)行上市公司業(yè)務(wù)的事務(wù)所必須加入SECPS，接受其監(jiān)督。經(jīng)過周密的調(diào)查和討論，參眾兩院分別通過了法案，要求重新建立會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管體制。全面理解同業(yè)復(fù)核制度，首先要了解美國(guó)的行業(yè)自律監(jiān)管體制。報(bào)告復(fù)核主要針對(duì)報(bào)表編制業(yè)務(wù)，最終報(bào)告只需要列舉所有的復(fù)核意見和建議。從歷史發(fā)展的角度來看，以同業(yè)復(fù)核為核心的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管體制的確立、發(fā)展都與資本市場(chǎng)息息相關(guān)。研究和借鑒國(guó)外行業(yè)自律性監(jiān)管方式，創(chuàng)造性地建立適合我國(guó)國(guó)情的行業(yè)自律監(jiān)管方式和制度已是當(dāng)前行業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容。根據(jù)復(fù)核對(duì)象和規(guī)模不同，同業(yè)復(fù)核被分為系統(tǒng)復(fù)核、業(yè)務(wù)復(fù)核和報(bào)告復(fù)核三種類型。安然事件引發(fā)的系列財(cái)務(wù)欺詐案導(dǎo)致了整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的重大變化，同業(yè)復(fù)核受到質(zhì)疑。在美國(guó)，1977年公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB）和AICPA證交會(huì)業(yè)務(wù)部（SECPS）的建立被認(rèn)為是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管體制建立的標(biāo)志。根據(jù)這一精神，AICPA制訂了一套的自律監(jiān)管方案，并與美國(guó)SEC商討達(dá)成協(xié)議，于1977年成立了公眾監(jiān)督委員會(huì)POB。其中最重要的就是同業(yè)復(fù)核。其中后者主要是針對(duì)個(gè)案，日常監(jiān)管工作，更重要的是作為事前的防范措施，主要依賴同業(yè)復(fù)核。 1999年SEC曾提議成立“同業(yè)復(fù)核程序工作小組”，專門針對(duì)同業(yè)復(fù)核程序進(jìn)行調(diào)查研究。筆者認(rèn)為，SEC的評(píng)論，盡管揭示了問題，但并沒有講明白問題的根源。相對(duì)于原來由這兩個(gè)部門承擔(dān)的職責(zé)，PCAOB擁有強(qiáng)有力的調(diào)查和處罰權(quán)，并且保持獨(dú)立運(yùn)作，自主制訂預(yù)算和進(jìn)行人員管理。雖然在公開的場(chǎng)合，PCAOB對(duì)同業(yè)復(fù)核制度不屑一顧，明確表示絕不會(huì)采取此種方式，但是AICPA的同業(yè)復(fù)核制度畢竟已經(jīng)成功運(yùn)作了近三十年，是否真的一無是處，同樣定位于對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，哪些方面值得PCAOB加以借鑒，包括如何組建監(jiān)管隊(duì)伍，如何處理質(zhì)量監(jiān)管與具體個(gè)案查處之間關(guān)系，PCAOB內(nèi)部也頗感困惑。同業(yè)復(fù)核制度設(shè)計(jì)的初衷在于通過幫助、教育和改進(jìn)措施提高審計(jì)質(zhì)量。2） 按照職業(yè)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)自身執(zhí)業(yè)勝任能力承接會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)；3） 按時(shí)參與同業(yè)復(fù)核；4） 按照同業(yè)復(fù)核制度的要求，對(duì)所有應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核的業(yè)務(wù)進(jìn)行復(fù)核；5） 遵循保密原則及其他職業(yè)道德；6） 向復(fù)核委員會(huì)提供書面資料，聲明下列事項(xiàng)：；；。2） 后續(xù)復(fù)核時(shí)限：事務(wù)所后續(xù)復(fù)核時(shí)間一般為前一復(fù)