【正文】 的處罰。 1999年SEC曾提議成立“同業(yè)復(fù)核程序工作小組”，專門針對同業(yè)復(fù)核程序進行調(diào)查研究。加之世通公司、施樂公司問題先后曝光，重創(chuàng)了投資者的信心，注冊會計師行業(yè)的誠信也受到了質(zhì)疑。其中后者主要是針對個案，日常監(jiān)管工作，更重要的是作為事前的防范措施，主要依賴同業(yè)復(fù)核。（2） SECPS的資源。其中最重要的就是同業(yè)復(fù)核。SECPS與POB幾乎同時成立，是AICPA與SEC協(xié)商成立POB之后，配合POB實施行業(yè)監(jiān)管而成立的執(zhí)行部門，這也決定了SECPS雖然屬于AICPA內(nèi)部機構(gòu)，但必須同時接受AICPA和POB的監(jiān)督，專門負責(zé)監(jiān)管從事上市公司審計服務(wù)的會計師事務(wù)所。根據(jù)這一精神，AICPA制訂了一套的自律監(jiān)管方案，并與美國SEC商討達成協(xié)議，于1977年成立了公眾監(jiān)督委員會POB。在調(diào)查過程中，國會主要關(guān)注的問題是，注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)和阻止公司對外提供非法資金這類違法行為。在美國，1977年公眾監(jiān)督委員會（POB）和AICPA證交會業(yè)務(wù)部（SECPS）的建立被認為是美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管體制建立的標(biāo)志。第一部分 美國行業(yè)自律監(jiān)管體制的背景資料同業(yè)復(fù)核制度是美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管的核心內(nèi)容，是指由注冊會計師組織自己的力量，針對提高自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量自覺、自愿采取的改進、教育性措施。安然事件引發(fā)的系列財務(wù)欺詐案導(dǎo)致了整個會計師行業(yè)監(jiān)管體制的重大變化，同業(yè)復(fù)核受到質(zhì)疑。復(fù)核過程與系統(tǒng)復(fù)核類似，也需要提交不同意見類型的復(fù)核報告以及必要的管理建議書。根據(jù)復(fù)核對象和規(guī)模不同，同業(yè)復(fù)核被分為系統(tǒng)復(fù)核、業(yè)務(wù)復(fù)核和報告復(fù)核三種類型。針對以上問題，本報告主要涉及美國同業(yè)復(fù)核制度的以下三個問題：歷史沿革、核心內(nèi)容和革新建議。研究和借鑒國外行業(yè)自律性監(jiān)管方式，創(chuàng)造性地建立適合我國國情的行業(yè)自律監(jiān)管方式和制度已是當(dāng)前行業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容。本期編發(fā)的《美國注冊會計師同業(yè)復(fù)核制度研究報告》介紹了美國注協(xié)的做法和改革意向，供參考。從歷史發(fā)展的角度來看，以同業(yè)復(fù)核為核心的美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管體制的確立、發(fā)展都與資本市場息息相關(guān)。系統(tǒng)復(fù)核主要針對被復(fù)核事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計及運作情況發(fā)表意見，主要采取事務(wù)所互查和聯(lián)合檢查的方式進行。報告復(fù)核主要針對報表編制業(yè)務(wù)，最終報告只需要列舉所有的復(fù)核意見和建議。美國注冊會計師協(xié)會著手對同業(yè)復(fù)核制度進行修訂，增加了關(guān)于事務(wù)所責(zé)任方面的規(guī)定，以增強同業(yè)復(fù)核的權(quán)威性和威懾力。全面理解同業(yè)復(fù)核制度，首先要了解美國的行業(yè)自律監(jiān)管體制。而由SECPS具體負責(zé)實施的同業(yè)復(fù)核制度更是被認為自律性監(jiān)管的核心和標(biāo)志。經(jīng)過周密的調(diào)查和討論，參眾兩院分別通過了法案，要求重新建立會計職業(yè)監(jiān)管體制。POB的定位是代表公眾利益，并通過監(jiān)督AICPA證交會業(yè)務(wù)部SECPS的同業(yè)復(fù)核工作，實現(xiàn)對注冊會計師獨立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的目的。最初，執(zhí)行上市公司業(yè)務(wù)的事務(wù)所可以自愿加入SECPS，但從1998年開始，AICPA修訂章程要求執(zhí)行上市公司業(yè)務(wù)的事務(wù)所必須加入SECPS，接受其監(jiān)督。這也是SECPS會員事務(wù)所強制參加的質(zhì)量控制活動。在AICPA的設(shè)置下，SECPS主要依靠業(yè)內(nèi)資源，包括財力資源。同業(yè)復(fù)核不僅是SECPS工作的重點，更是POB乃至SEC所代表的公眾利益，對整個注冊會計師行業(yè)實施所謂“監(jiān)管”的落腳點。2002年6月SEC發(fā)表了有關(guān)加強審計程序監(jiān)管的報告，指出“現(xiàn)有的自律監(jiān)管機制并不能產(chǎn)生可信的結(jié)果。該小組在2000年提交的報告中已經(jīng)列舉了同業(yè)復(fù)核存在的諸多問題并提出了改進意見。另外AICPA的處罰一般只是強制后續(xù)教育和暫停會員權(quán)利，最嚴厲的措施也只是取消其會員資格，這種處罰并不能對實際從事執(zhí)業(yè)活動產(chǎn)生實質(zhì)性影響和損害。比如，新成立的PCAOB的經(jīng)費也來源于登記收費等監(jiān)管對象，同樣也有獨立性不足之嫌；再如，POB也是一個獨立于AICPA的機構(gòu)，與PCAOB獨立地位一樣，SEC均沒有交代。國會陸陸續(xù)續(xù)提交了幾十項改革法案，其中對注冊會計師行業(yè)影響最大的便是參眾兩院聯(lián)手推出的薩班斯法案，2002年7月30日總統(tǒng)布什正式簽署了這一法案，并發(fā)表講話告誡注冊會計師“你們行業(yè)的嚴格標(biāo)準(zhǔn)必須毫無例外地得到遵守，審計師要接受審查，會計師必須承擔(dān)其責(zé)任。（1） 授權(quán)SEC對PCAOB實施監(jiān)督。設(shè)計能夠維護公眾利益出發(fā)的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度如何設(shè)計，成為能否有效推動法案執(zhí)行的關(guān)鍵性因素。最近，在初步解決了事務(wù)所注冊問題之后，PCAOB開始著手組織多次會議討論如何對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)管，并已經(jīng)向SEC提交了正式議案。第二部分 同業(yè)復(fù)核制度的核心內(nèi)容美國注冊會計師協(xié)會的同業(yè)復(fù)核制度是一個系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容包括同業(yè)復(fù)核實施與報告準(zhǔn)則以及具體指導(dǎo)使用手冊、指南以及不同年度的風(fēng)險重點提示等內(nèi)容。美國注冊會計師協(xié)會同時也認為，實施同業(yè)復(fù)核制度的主要目標(biāo)是維護公眾利益，以及保護整個注冊會計師行業(yè)的利益。美國注冊會計師協(xié)會與各地方州協(xié)會采取的紀律懲戒措施，比如終止參與同業(yè)復(fù)核項目的注冊資格，乃至?xí)和；蛉∠麜T資格，往往只針對那些拒絕與協(xié)會進行合作，或者拒不糾正重大錯漏的事務(wù)所。7） 采取必要的補救性改進措施；8） 參與業(yè)務(wù)復(fù)核和報告復(fù)核項目的事務(wù)所還需每年提交書面資料；9） 學(xué)習(xí)、熟悉質(zhì)量復(fù)核委員會提供的有關(guān)注冊文件。 以上三種類型同業(yè)復(fù)核的具體內(nèi)容將在下文中詳細加以說明。3） 實施復(fù)核的時間：一般而言，復(fù)核時間為被復(fù)核年度結(jié)束后的三到五個月之內(nèi)。2） 獨立、客觀與公正。所有參與同業(yè)復(fù)核的人員都應(yīng)當(dāng)在復(fù)核過程中保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎。2） 監(jiān)督參與同業(yè)復(fù)核的所有人員是否遵循AICPA制訂的同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則； 具體同業(yè)復(fù)核工作由同業(yè)復(fù)核小組負責(zé)實施。系統(tǒng)復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)根據(jù)被復(fù)核事務(wù)所的規(guī)模大小，決定復(fù)核小組的人員數(shù)量，并指定一名復(fù)核人員作為組長，負責(zé)監(jiān)督整個復(fù)核小組的工作組織。3） 從事會計審計執(zhí)業(yè)時間不少于五年；4） 目前在事務(wù)所擔(dān)任較高級別的職位工作；5） 參加過同業(yè)復(fù)核培訓(xùn)課程或者同業(yè)復(fù)核委員會規(guī)定的其他培訓(xùn)課程。三、 系統(tǒng)復(fù)核概述系統(tǒng)復(fù)核的主要目標(biāo)是合理保證復(fù)核人員對被復(fù)核事務(wù)所在復(fù)核年度內(nèi)的下述情況發(fā)表恰當(dāng)?shù)脑u價意見：1） 被復(fù)核事務(wù)所的會計和審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制系統(tǒng)設(shè)計符合AICPA制訂的質(zhì)量復(fù)核準(zhǔn)則；2） 被復(fù)核事務(wù)所的質(zhì)量控制措施和程序能夠合理保證事務(wù)所在所有重大方面遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求；3） 被復(fù)核事務(wù)所在所有重大方面具備應(yīng)有的職業(yè)勝任能力。2. 系統(tǒng)復(fù)核的風(fēng)險評估系統(tǒng)復(fù)核風(fēng)險主要是指：1） 復(fù)核小組無法發(fā)現(xiàn)被復(fù)核事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的重大缺陷，或者被復(fù)核事務(wù)所缺乏必要的職業(yè)勝任能力；2） 發(fā)表了錯誤的復(fù)核報告意見類型。6） 被復(fù)核事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將復(fù)核年度前三年內(nèi)接受的各種有關(guān)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面的檢查情況通知復(fù)核小組；7） 事務(wù)所以任何借口拒絕某項業(yè)務(wù)接受復(fù)核小組的檢查，都將被視為復(fù)核范圍受限。② 充分了解被復(fù)核事務(wù)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與范圍，并進行復(fù)核規(guī)劃； 為了制訂恰當(dāng)?shù)膹?fù)核計劃，復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)了解被復(fù)核事務(wù)所下述情況：；。復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)了解事務(wù)所質(zhì)量控制制度的主要情況：；，包括如何發(fā)現(xiàn)和防止違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為。影響復(fù)核風(fēng)險水平的因素可能來自事務(wù)所內(nèi)部（如事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)構(gòu)成事務(wù)所的大部分收入來源，或者同一合伙人負責(zé)多種不同行業(yè)的業(yè)務(wù)），也可能來自事務(wù)所外部（如與行業(yè)發(fā)展趨勢相異或是剛剛采用了新的職業(yè)準(zhǔn)則等）。復(fù)核計劃的內(nèi)容之一便是符合性測試的性質(zhì)與范圍。由于事務(wù)所往往設(shè)立多處分支機構(gòu)，因此評估不同地點的分支機構(gòu)的系統(tǒng)復(fù)核風(fēng)險必須考慮以下因素：、數(shù)量以及地理分布情況；；；；。而影響復(fù)核風(fēng)險的因素可能包括規(guī)模、行業(yè)領(lǐng)域、復(fù)核水平、人員配置、法律規(guī)范、為審計客戶提供的其他非審計服務(wù)等。另外，復(fù)核委員會有權(quán)隨時要求對特定業(yè)務(wù)類型實施必要的復(fù)核。復(fù)核小組還應(yīng)當(dāng)關(guān)注可能導(dǎo)致下列事宜的重要事項：，或其他準(zhǔn)則要求；；；；。必須強調(diào)的是，任何復(fù)核人員或組織都無權(quán)要求被復(fù)核事務(wù)所收回已經(jīng)簽發(fā)的審計報告，或者對已經(jīng)簽發(fā)的審計報告加以修訂。會議主要討論系統(tǒng)復(fù)核發(fā)現(xiàn)的問題，以及建議采取的整改措施。系統(tǒng)復(fù)核小組組長應(yīng)依據(jù)這些具體準(zhǔn)則，結(jié)合系統(tǒng)復(fù)核證據(jù)發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖婎愋?。管理建議書的簽發(fā)方式及時間與系統(tǒng)復(fù)核報告保持一致，其內(nèi)容可能包括：系統(tǒng)復(fù)核報告中提出事務(wù)所需改進的內(nèi)容；復(fù)核報告與管理建議書內(nèi)容保持一致的聲明；管理建議書提及事項并不對系統(tǒng)復(fù)核報告產(chǎn)生重大影響的聲明；為了維護公眾利益應(yīng)關(guān)注的共性問題及建議；明確以往復(fù)核年度發(fā)現(xiàn)問題的改進情況；明確同業(yè)復(fù)核委員會特別要求復(fù)核的業(yè)務(wù)情況。對于因范圍受限而出具保留意見的情況，被復(fù)核事務(wù)所應(yīng)當(dāng)書面陳述無法對抽取業(yè)務(wù)實施復(fù)核的原因，提交系統(tǒng)復(fù)核小組組長以及有關(guān)委員會。 系統(tǒng)復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)對上述錯漏所反映的被復(fù)核事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)情況進行整體評價，決定系統(tǒng)報告的意見類型。對于復(fù)核人員而言，在確認了出現(xiàn)錯漏的性質(zhì)和重要性水平之后，必須明確造成錯漏的制度原因。但是由于針對抽取業(yè)務(wù)的復(fù)核沒有發(fā)現(xiàn)重大錯漏，因此只能在管理建議書中說明有關(guān)建議。對于符合參加業(yè)務(wù)復(fù)核條件的被復(fù)核事務(wù)所而言，也可以選擇參加系統(tǒng)復(fù)核。（非合伙人）的業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)被抽??；，至少應(yīng)當(dāng)抽取兩項業(yè)務(wù)。但是，復(fù)核人員必須關(guān)注那些可能導(dǎo)致被復(fù)核的業(yè)務(wù)違反有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的因素。1） 業(yè)務(wù)復(fù)核報告的主要內(nèi)容業(yè)務(wù)復(fù)核報告的主要內(nèi)容包括：；，明確業(yè)務(wù)復(fù)核并不對被復(fù)核事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)發(fā)表意見；，并詳細說明其性質(zhì)；；；；；。出具否定意見的情形包括：由于業(yè)務(wù)復(fù)核的目的并非對被復(fù)核事務(wù)所整體發(fā)表意見，因此，一旦復(fù)核人員發(fā)現(xiàn)所有被復(fù)核的業(yè)務(wù)都是違背職業(yè)準(zhǔn)則的情形，就應(yīng)立即出具否定意見報告，而無需擴大復(fù)核范圍，追加其他復(fù)核程序。對于因被復(fù)核事務(wù)所與復(fù)核小組職業(yè)判斷差異造成的分歧，被復(fù)核事務(wù)所可以向負責(zé)復(fù)核工作的州注冊會計師協(xié)會組織提交申訴理由。相對于系統(tǒng)復(fù)核和業(yè)務(wù)復(fù)核，報告復(fù)核的內(nèi)容比較簡單，流程更為簡化，只是關(guān)注重點有所不同：1）抽取業(yè)務(wù)的原則對于報告復(fù)核而言，抽取業(yè)務(wù)和確定復(fù)核年度所遵循的基本原則與系統(tǒng)復(fù)核、業(yè)務(wù)復(fù)核一致。復(fù)核人員除了應(yīng)當(dāng)對上述資料進行復(fù)核，還應(yīng)當(dāng)閱讀被復(fù)核事務(wù)所提供的有關(guān)聲明文件，以及前一復(fù)核年度的復(fù)核報告，管理建議書和事務(wù)所反饋意見。復(fù)核報告應(yīng)當(dāng)以復(fù)核事務(wù)所或復(fù)核小組成員所在事務(wù)所的名義簽發(fā)；其他方式的復(fù)核報告應(yīng)當(dāng)以負責(zé)復(fù)核工作的州注冊會計師協(xié)會組織名義簽發(fā)。負責(zé)同業(yè)復(fù)核工作的州注冊會計師協(xié)會組織根據(jù)需要成立必要的委員會對同業(yè)復(fù)核工作進行評估。如果委員會經(jīng)過評估認為，無需對有關(guān)報告進行修訂則可以正式通知被復(fù)核事務(wù)所，有關(guān)復(fù)核報告已經(jīng)被委員會正式接受，承認其結(jié)果。委員會通過對技術(shù)復(fù)核人員工作進行監(jiān)督，確定是否依賴技術(shù)復(fù)核人員的建議接受最終復(fù)核報告。如果委員會決定終止被復(fù)核事務(wù)所參加同業(yè)復(fù)核的注冊資格，被復(fù)核事務(wù)所將有權(quán)向美國注冊會計師協(xié)會的聯(lián)合懲戒委員會（Joint Trial Board）提出對聽證結(jié)論進行復(fù)核。負責(zé)組織復(fù)核工作的各州委員會以及美國注冊會計師協(xié)會的有關(guān)人員都有權(quán)對復(fù)核人員的工作進行評估，在發(fā)現(xiàn)重大問題的情況下，可以要求復(fù)核人員采取下述必要的改進措施：；，有關(guān)費用由復(fù)核人員